Działania administracji skarbowej powinny być zrozumiałe, transparentne, oparte na jasnych przepisach prawa. Niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatników. Dotyczy to wątpliwości zarówno co do treści przepisów prawa podatkowego, jak i co do stanu faktycznego sprawy podatkowej.

Niejasne przepisy

Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Zasada ta wynika z art. 2a Ordynacji podatkowej i obowiązuje od 1 stycznia 2016 r.

Wspomniana dyrektywa ma chronić podatników przed negatywnymi skutkami niestarannego stanowienia prawa podatkowego. Organy podatkowe powinny ją respektować przy wydawaniu decyzji, postanowień czy indywidualnych interpretacji podatkowych – w sprawach dotyczących wszystkich podatków: PIT, CIT, VAT, PCC itd.

Podatnik również ma prawo powoływać się na zasadę rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na jego korzyść. Może domagać się jej zastosowania w sytuacji, gdy organ podatkowy tego nie uczynił, a jego zdaniem zaistniały w sprawie niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne. Organ podatkowy nie musi zgodzić się ze stanowiskiem podatnika. Może je podważyć poprzez wykazanie, że treść spornego przepisu nie budzi wątpliwości, a jeżeli występują niejasności – wynik prawidłowo dokonanej wykładni odbiega od przedstawionej przez podatnika. Prawidłowość podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia podlega kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej.

Zakres dyrektywy

Konieczność zastosowania wykładni na korzyść podatnika nie zachodzi w każdym przypadku, gdy podatnik i organ podatkowy odmiennie rozumieją przepis podatkowy, ale gdy istnieją niedające się usunąć obiektywne wątpliwości interpretacyjne. Obowiązków podatkowych nie można bowiem domniemywać.

Zasada rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika ma zastosowanie wtedy, gdy po dokonaniu w konkretnej sprawie interpretacji przepisu prawa z wykorzystaniem wykładni językowej i systemowej (w przypadku podatków zharmonizowanych – z uwzględnieniem wykładni prounijnej) pozostają niejasności. Należy wówczas wybrać rozwiązanie optymalne dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1312/24). Jeżeli można zastosować więcej niż jedną, równorzędną i korzystną interpretację, a organ podatkowy nie jest w stanie ustalić najlepszej, podatnik powinien wskazać wykładnię dla siebie najbardziej odpowiednią, np. dokonując odpowiedniego rozliczenia w deklaracji podatkowej czy prezentując swoje stanowisko w toku postępowania podatkowego.

Podatnik nie powinien jednak oczekiwać, że zasada rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na jego rzecz będzie stosowana w każdym przypadku, gdy wynik wykładni oznacza dla niego konsekwencje mniej pozytywne niż zakładał. Nie ma podstaw do zastosowania wspomnianej dyrektywy, gdy dokonana interpretacja daje jasność co do treści normy prawnej. Same różnice w rozumieniu przepisu prawa prezentowane przez podatników, sygnalizowane w literaturze przedmiotu, obecne w orzecznictwie sądowym czy nawet występujące wśród organów podatkowych wydających np. odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2026 r., sygn. akt III FSK 443/25).

Ustalenia faktyczne

Początkowo dyskutowano, czy zasadę rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatników można zastosować także wówczas, gdy wystąpią niedające się usunąć niejasności w ustaleniach faktycznych.

Administracja skarbowa uważała, że wspominana dyrektywa nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego (por. ogólną interpretację podatkową Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.44.2015). Sądy administracyjne były natomiast podzielone. Zapadały wyroki, w których stwierdzano, że dozwolone jest rozszerzenie stosowania zasady rozstrzygania wątpliwości na rzecz podatnika w przypadku niedających się usunąć niejasności co do stanu faktycznego. Opierało się to na założeniu, że podatnik nie może być obciążony skutkami zaniedbań w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności braki i nieścisłości nie mogą być podstawą negatywnych dla niego ustaleń (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 627/16). Ostatecznie jednak w orzecznictwie sądowym ugruntowało się stanowisko, że nakaz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika nie odnosi się do ustaleń faktycznych. Stan faktyczny sprawy ustala się bowiem zgodnie z regułami postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 2061/24).

Obok dyrektywy rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego została jednak po latach wprowadzona zasada rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. Przewiduje ją art. 122 § 2 Ordynacji podatkowej obowiązujący od 4 listopada 2025 r. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe ma obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jednocześnie w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego musi obecnie rozstrzygać na korzyść strony. Wątpliwości powinny być konkretne i realne oraz nie mogłyby zostać rozstrzygnięte w wyniku dalszych czynności procesowych. Powyższa reguła dotyczy tylko postępowań podatkowych podejmowanych z urzędu, np. w celu określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego, a nie na wniosek strony, np. w zakresie przyznania ulgi w spłacie zaległości podatkowej. Obowiązuje ponadto w czynnościach sprawdzających, kontroli podatkowej oraz celno-skarbowej.

Zasada rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy nie jest stosowana w kilku przypadkach. Po pierwsze, gdy w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób. Po drugie, gdy przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów. Po trzecie, gdy sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r. poz. 622)

Gazeta Podatkowa nr 49 (2341) z dnia 2026-06-18

GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.OdliczeniaVAT.pl