Najem, dzierżawa, leasing, użyczenie to rodzaje umów powszechnie funkcjonujących w obrocie gospodarczym. Zawieranie ich w prowadzeniu działalności gospodarczej i korzystanie na ich podstawie ze składników majątkowych należących do podmiotów i osób trzecich jest częstą praktyką. Popularności tych umów należy upatrywać w tym, że pozwalają one uniknąć ponoszenia nakładów na ich odpłatne nabycie, które w wielu przypadkach wymaga korzystania z finansowania zewnętrznego, czyli zaciągania dodatkowych zobowiązań. Ponadto w przypadku wskazanych umów na wydatki strony korzystającej składają się jedynie opłaty za udostępnienie oraz koszty eksploatacyjne. Niemniej ta droga pozyskania do używania składników majątkowych niejednokrotnie wiąże się z koniecznością dostosowania danego składnika do potrzeb przedsiębiorcy z niego korzystającego. To z kolei wymaga na wstępie poniesienia dodatkowych nakładów. Gdy ich wysokość przekracza ustawowo wyznaczoną kwotę, wówczas efektem ich poniesienia jest powstanie inwestycji w obcych środkach trwałych będących odrębną kategorią składników majątku trwałego.

Odrębne, ale bez definicji

W ustawach o podatku dochodowym inwestycja w obcym środku trwałym stanowi samodzielny i nazwany rodzaj środka trwałego. Pomimo tego w ich przepisach nie ma jej definicji. Z zawartych w nich uregulowań wynika tylko, że wartość nakładów na dostosowanie cudzego składnika zaliczonego do majątku trwałego na potrzeby własnej działalności kwalifikowana jest odrębnie i podlega amortyzacji.

Jak widać, jest to specyficzna kategoria składników majątkowych. Wartość składników majątku wchodzących w jej zakres wyznaczają nakłady (wydatki) ponoszone na środki trwałe dzierżawione, wynajmowane, leasingowane lub używane na potrzeby działalności gospodarczej na podstawie innej umowy. Ponadto w efekcie poniesienia tych nakładów w obcych środkach trwałych powinno nastąpić ich ulepszenie w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o pdof (Dz. U. z 2026 r. poz. 592 ze zm.) oraz art. 16g ust. 13 ustawy o pdop (Dz. U. z 2026 r. poz. 554 ze zm.). Przywołane uregulowania wskazują, że dochodzi do niego wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego w danym roku podatkowym jest wyższa od 10.000 zł. Jednocześnie w konsekwencji wymienionych działań powinno dojść do wzrostu wartości użytkowej tego składnika. Miernikiem tej wartości jest na gruncie podatkowym okres używania, zdolność wytwórcza, jakość produktów uzyskiwanych za pomocą środków trwałych oraz koszty ich eksploatacji. Tym samym, jeżeli w wyniku dokonania nakładów na obce środki trwałe nie dojdzie do wzrostu ich wartości użytkowej mierzonej za pomocą ustawowo określonych parametrów, to w takich okolicznościach należy je uznać za wydatki remontowe podlegające rozliczeniu w kosztach podatkowych w dacie ich poniesienia (przykład 1).

Spora część inwestycji w obce środki trwałe dokonywana jest w lokalach bądź budynkach. Tu jednak trzeba wskazać, że zarówno możliwość ich amortyzowania, jak i ujmowania wartości tej amortyzacji w firmowych kosztach uzyskania przychodów nie dotyczy nieruchomości i praw o charakterze mieszkalnym. Z uwagi na to, że dokonywanie amortyzacji w obcym środku trwałym podlega takim samym regułom jak amortyzacja tego składnika dokonywana przez właściciela tego środka trwałego, to amortyzacji nie podlegają również nakłady inwestycyjne na budynek/lokal mieszkalny klasyfikowane jako inwestycje w obce środki trwałe.

Cechy szczególne

Jak już wspomniano, inwestycje w obcych środkach trwałych różnią się znacznie od pozostałych składników zaliczanych do tej kategorii w pdof i pdop. Przede wszystkim ich podatkowej amortyzacji przedsiębiorca dokonuje niezależnie od długości przewidywanego okresu używania. Ponadto w inny sposób ustalana jest stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych ich wartość początkowa. Wyznaczana jest ona bowiem wyłącznie w oparciu o cenę nabycia albo koszt wytworzenia i korygowana o różnice kursowe w sytuacji, gdy takie różnice występują (art. 22g ust. 7 ustawy o pdof oraz art. 16g ust. 7 ustawy o pdop).

Amortyzację inwestycji w obcych środkach trwałych przeprowadza się w oparciu o jeden z dwóch rodzajów stawek amortyzacyjnych. Podstawowa zasada opiera się na ustalaniu odpisów amortyzacyjnych od tej kategorii środków trwałych według stawek wynikających z Wykazu stawek amortyzacyjnych (stanowiącego załącznik zarówno do ustawy o pdof, jak i do ustawy o pdop) w wysokości odpowiadającej środkom trwałym, które w wyniku tych inwestycji są ulepszane. Druga metoda to dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według indywidualnych stawek amortyzacyjnych w wyznaczonych ustawowo minimalnych okresach ich amortyzacji (art. 22j ust. 4 ustawy o pdof oraz art. 16j ust. 4 ustawy o pdop).

Niezależnie od specyfiki tej grupy składników majątkowych, każdorazowo rozpoczynając amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym w trakcie roku podatkowego, przedsiębiorca musi pilnować, żeby suma odpisów w pierwszym roku podatkowym, w którym inwestycja w obcym środku trwałym wprowadzana jest do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie przekroczyła wartości tych odpisów przypadających za okres od wprowadzenia ich do ewidencji do końca tego roku podatkowego.

Kilka inwestycji w jednym składniku

Stosunkowo często zdarzają się sytuacje, w których w trakcie amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym okazuje się, że w składnik majątku, w którym inwestycji dokonano, należy zainwestować kolejne zasoby umożliwiające utrzymanie jego sprawności i przydatności w prowadzonej przez firmę działalności. Wówczas zarówno ze względu na charakter dokonywanych nakładów, jak i wartość ponoszonych na ten cel wydatków podlegają one rozliczeniu w podatku dochodowym jako inwestycje w obcym środku trwałym.

Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie regulują w sposób szczególny ulepszenia inwestycji w obcym środku trwałym. Biorąc jednak pod uwagę, że taka inwestycja klasyfikowana jest podatkowo jako środek trwały, należy konsekwentnie przyjąć, że jej ulepszenie dokonywane jest w sposób właściwy dla pozostałych kategorii środków trwałych. Tym samym wartość wydatków przedsiębiorcy na ulepszenie inwestycji w obcym środku trwałym zwiększa jej wartość początkową. Z kolei odpisy amortyzacyjne naliczane od tak powiększonej wartości początkowej należy stosować od miesiąca następującego po miesiącu, w którym uległa ona podwyższeniu w wyniku ulepszenia według ustalonej pierwotnie stawki amortyzacyjnej (przykład 2).

Gdy dochodzi do likwidacji

W wyniku splotu różnych okoliczności zarówno zależnych, jak i niezależnych od przedsiębiorcy, dokonana przez niego inwestycja może nie być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej do momentu zakończenia jej amortyzacji. Zazwyczaj jednak decyzja o wcześniejszym zakończeniu umowy z właścicielem składnika majątkowego, w którym została ona „zainstalowana”, jest gospodarczo i ekonomicznie uzasadniona i jest wynikiem troski o zachowanie lub zabezpieczenie działalności gospodarczej jako źródła przychodów. W efekcie likwidacji inwestycji w takich okolicznościach podmiot, który ją zrealizował, zasadniczo ponosi ekonomiczną stratę. Poza tym po likwidacji inwestycji jako inwestor nie może on już obciążać firmowych kosztów podatkowych wartością odpisów amortyzacyjnych od poniesionych na nią nakładów. Nie oznacza to jednak braku możliwości obciążenia kosztów podatkowych jej niezamortyzowaną wartością.

Zgodnie z podstawową regułą dotyczącą strat, a wynikającą z ustaw o podatku dochodowym, straty w środkach trwałych podlegają ujęciu w firmowych kosztach podatkowych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi (art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop). Natomiast w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop, kosztów uzyskania przychodów nie stanowią straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. To powoduje, że wyłącznie gdy powodem rozwiązania umowy najmu czy dzierżawy jest zmiana branży, w jakiej wynajmowany czy wydzierżawiany środek trwały był wykorzystywany, strata wygenerowana w tych okolicznościach nie obciąża kosztów firmowych. Jeżeli jednak przyczyna powstania strat w nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym jest inna, to jej wartość przedsiębiorca ujmuje w tej kategorii podatkowej, pod warunkiem że jest w stanie udowodnić, iż powstała ona w rezultacie posunięć uzasadnionych ekonomicznie i mających na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Istotną z podatkowego punktu widzenia kwestią jest w analizowanym zakresie również to, że likwidacja środka trwałego nie sprowadza się jedynie do jego fizycznego czy rzeczywistego zniszczenia w taki sposób, aby definitywnie utracił on swoją użyteczność. W zakres tego pojęcia wchodzi również wycofanie (wykreślenie) środka trwałego z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, np. z powodu jego zużycia technicznego, technologicznego czy utraty przydatności gospodarczej w związku z rozwojem lub zmniejszeniem rozmiarów działalności firmy bądź zmianą rynków zbytu. Stąd też niezamortyzowaną wartość inwestycji w obcym środku trwałym, jako stratę, przedsiębiorca może rozliczyć w kosztach podatkowych, o ile nie jest to strata, o której mowa w przywołanych przepisach (przykład 3).

Co ze zwrotem nakładów?

Umowy najmu czy też dzierżawy przewidujące możliwość dokonywania inwestycji w składnikach cudzego majątku mogą zawierać zapisy zabezpieczające zwrot przez ich właścicieli części nakładów poniesionych przez najemców/dzierżawców. Gdy zwrot ten następuje w trakcie użytkowania inwestycji, to nie modyfikuje on jej wartości początkowej. Natomiast ma wpływ na wysokość kosztów podatkowych z tytułu naliczanych od niej odpisów amortyzacyjnych, skutkując ich zmniejszeniem. Z kategorii kosztów podatkowych ustawodawca wyłączył bowiem odpisy amortyzacyjne od tej części wartości m.in. środków trwałych, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 23 ust. 1 pkt 45 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o pdop). Równolegle w oparciu o art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy o pdof oraz art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o pdop zwrócone w ten sposób nakłady nie generują u inwestora firmowych przychodów podatkowych.

Z kolei gdy do zwrotu dojdzie po likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym, wówczas w części, w jakiej jej wartość została pokryta odpisami amortyzacyjnymi oraz rozliczona w kosztach podatkowych jako strata z likwidacji, zwrot ten będzie na gruncie podatku dochodowego firmowym przychodem.

Gazeta Podatkowa nr 64 (2356) z dnia 2026-08-10

Leasing, kredyt i dotacje – rozliczenie na gruncie podatku dochodowego. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl