Nota podatkowa jest to ustrukturyzowana postać określonych danych wymaganych do ujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe sporządzane jest zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości. Wchodzi ona w skład sprawozdania finansowego podatników podatku dochodowego od osób prawnych.
Kto sporządza notę podatkową?
Wypełnianie noty podatkowej budzi u księgowych sporo wątpliwości. Powstają one już przy określaniu, jaka jednostka musi sporządzać notę. Otóż gdy jednostka stosuje wzór sprawozdania finansowego zgodny z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, w ust. 2 pkt 6 dodatkowych informacji i objaśnień wskazuje się, że musi ujawnić rozliczenie różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym (zyskiem, stratą) brutto. Dane te w sprawozdaniu finansowym XML przyjmują postać ustrukturyzowanej noty podatkowej. Ten element sprawozdania finansowego sporządzają jedynie jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, bowiem tylko u nich występuje podatek dochodowy. W jednostkach, w których podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych są właściciele (wspólnicy), nie wypełnia się noty podatkowej.
Analizując poszczególne załączniki do ustawy o rachunkowości zawierające wzory sprawozdań finansowych dla poszczególnych jednostek, można zauważyć, że dane o różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym brutto nie są ujawniane w przypadku sporządzania sprawozdania finansowego według załącznika nr 4 – dla jednostek mikro, o których mowa w art. 3 ust. 1a i 1b ustawy, nr 5 – dla jednostek małych wskazanych w art. 3 ust. 1c i 1d ustawy czy nr 6 – dla instytucji pozarządowych. Zatem jednostki te nie mają obowiązku wypełniania noty podatkowej w przypadku, gdy są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych (gdy nie są takimi podatnikami, to ze względów oczywistych jej nie sporządzają).
Pewne zamieszanie spowodowało udostępnienie przez Ministerstwo Finansów na stronie internetowej resortu struktur logicznych sprawozdań finansowych dotyczących załączników nr 4, nr 5 i nr 6 do ustawy o rachunkowości zawierających notę podatkową. Jednak nie oznacza to obowiązku wypełniania noty przez jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe według tych załączników. Zamieszczono ją bowiem jedynie do wypełnienia fakultatywnego, dobrowolnego. Zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o rachunkowości, informacje zawarte w sprawozdaniu finansowym mogą być wykazywane ze szczegółowością większą niż określona w załącznikach do ustawy, jeżeli wynika to z potrzeb lub specyfiki jednostki. Przy tym, na zasadzie dobrowolności, notę podatkową przy sporządzaniu sprawozdania finansowego z załączników nr 4, nr 5 i nr 6 do ustawy mogą wypełnić tylko jednostki, których dotyczy ten zakres informacyjny, tj. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Takie stanowisko przedstawiło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi z dnia 14 listopada 2019 r. na pytanie naszego Wydawnictwa, a także na swojej stronie internetowej (www.podatki.gov.pl/e-sprawozdania-finansowe/pytania-i-odpowiedzi).
Co powinna zawierać nota podatkowa?
W strukturach logicznych sprawozdań finansowych udostępnionych na stronie internetowej (tzw. schemach) Ministerstwo Finansów przedstawiło wzór noty podatkowej zawierający szczegółowość niewynikającą z przepisów prawa. Są tam poszczególne tytuły różniące podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym i wynik finansowy brutto w pewnym narzuconym układzie, w podziale na wartość łączną, wartość z zysków kapitałowych i z innych źródeł przychodów, wraz z rubryką na wskazanie podstawy prawnej i kwoty dla wartości powyżej 20.000 zł. Dane prezentowane są za rok bieżący i ubiegły.
Jak wynika z odpowiedzi Ministerstwa Finansów z dnia 26 marca 2019 r. na pytanie naszego Wydawnictwa: „obowiązkowość poszczególnych pozycji rozliczenia różnicy pomiędzy wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym została wyraźnie określona w schemach XSD. W praktyce wygląda to tak, że dla każdej pozycji głównej rozliczenia, tj.:
- Zysk (strata) brutto za dany rok;
- Przychody zwolnione z opodatkowania (trwałe różnice pomiędzy zyskiem/stratą dla celów rachunkowych a dochodem/stratą dla celów podatkowych);
- Przychody niepodlegające opodatkowaniu w roku bieżącym;
- Przychody podlegające opodatkowaniu w roku bieżącym, ujęte w księgach rachunkowych lat ubiegłych;
- Koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (trwałe różnice pomiędzy zyskiem/stratą dla celów rachunkowych a dochodem/stratą dla celów podatkowych);
- Koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodów w bieżącym roku;
- Koszty uznawane za koszty uzyskania przychodów w roku bieżącym, ujęte w księgach lat ubiegłych;
- Strata z lat ubiegłych;
- Inne zmiany podstawy opodatkowania;
- Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym;
- Podatek dochodowy
– jednostka ma obowiązek podania jej wartości łącznej dla roku bieżącego (…).
Jednocześnie konstrukcja schem w tym zakresie umożliwia wyspecyfikowanie do pozycji dotyczących Przychodów, Kosztów, Straty z lat ubiegłych oraz Innych zmian podstawy opodatkowania informacji uszczegółowiających. Wskazanie pozycji uszczegółowiających pozostawione zostało do decyzji jednostki, co oznacza, że to jednostka decyduje o szczegółowości informacji podawanych w rozliczeniu różnicy pomiędzy podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym a wynikiem finansowym (zyskiem, stratą) brutto. Przy czym wskazanie przez jednostkę informacji uszczegółowiających oznacza obowiązkowość podania do tych pozycji kwoty oraz podstawy prawnej dla wartości większych bądź równych 20.000 zł”.
Ponadto, jak określono w wyjaśnieniach zamieszczonych na przywołanej wcześniej stronie internetowej Ministerstwa Finansów:
- wypełnienie danych w rozbiciu na dane z zysków kapitałowych oraz z innych źródeł przychodów nie jest obowiązkowe, lecz pozostawione do wyboru jednostki sporządzającej,
- nie ma także konieczności wypełniania wartości dotyczących roku poprzedniego, ich wypełnienie pozostaje do decyzji jednostki.
Zatem jednostka może sporządzić notę podatkową bez informacji uszczegółowiających, tj. wypełniając tylko pozycje wskazane w głównych punktach (A-K). Nie musi w takim przypadku dokonywać wydzielenia danych z zysków kapitałowych i z innych tytułów ani prezentować danych za poprzedni rok (choć może to zrobić dobrowolnie).
Jednostka może też przyjąć, że będzie wykazywała informacje uszczegółowiające, czyli poszczególne pozycje o wartościach większych bądź równych 20.000 zł – wtedy musi wykazać także ich podstawę prawną. Druk zawiera pola dla wskazania artykułu, ustępu, punktu i litery z ustawy o pdop, jednak obowiązkowo wskazać należy jedynie artykuł (ustęp, punkt i litera są opcjonalne). Nie prezentuje się w informacjach uszczegółowiających pozycji dotyczących wartości niższych niż 20.000 zł – te można wykazać łącznie w pozycji „pozostałe” znajdującej się pod odpowiednim punktem głównym. Co istotne, także gdy jednostka podejmie decyzję o wypełnianiu informacji uszczegółowiających noty podatkowej, nadal ma dowolność w zakresie wydzielania danych z zysków kapitałowych i z innych tytułów oraz prezentacji danych za poprzedni rok.
Nota podatkowa w wersji podstawowej, tj. zawierającej tylko główne punkty, oraz rozszerzonej dostępna jest w Programie DRUKI Gofin.
Przykładowe pozycje uszczegółowiające noty podatkowej wraz z podstawą prawną
| Pozycja |
Podstawa prawna (przepis ustawy o pdop – Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm.) |
| A. Zysk (strata) brutto za dany rok |
| B. Przychody zwolnione z opodatkowania (trwałe różnice pomiędzy zyskiem/stratą dla celów rachunkowych a dochodem/stratą dla celów podatkowych), w tym: |
| – |
zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów |
|
art. 12 ust. 4 pkt 6 |
| – |
dotacje, subwencje, dopłaty itp. otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m |
|
art. 17 ust. 1 pkt 21 |
| C. Przychody niepodlegające opodatkowaniu w roku bieżącym, w tym: |
| – |
naliczone, lecz nieotrzymane odsetki od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów) |
|
art. 12 ust. 4 pkt 2 |
| – |
niezrealizowane dodatnie różnice kursowe |
|
art. 15a ust. 2 |
| D. Przychody podlegające opodatkowaniu w roku bieżącym, ujęte w księgach rachunkowych lat ubiegłych, w tym: |
| – |
zrealizowane dodatnie różnice kursowe |
|
art. 15a ust. 2 |
|
|
art. 12 ust. 4 pkt 2 |
| E. Koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (trwałe różnice pomiędzy zyskiem/stratą dla celów rachunkowych a dochodem/stratą dla celów podatkowych), w tym: |
| – |
odpisy z tytułu zużycia samochodu osobowego, dokonywane według zasad określonych w art. 16a-16m, w części ustalonej od wartości samochodu przewyższającej kwotę 225.000 zł – w przypadku pojazdu elektrycznego lub 150.000 zł – w przypadku pozostałych samochodów osobowych |
|
art. 16 ust. 1 pkt 4 |
| – |
darowizny i ofiary wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem wpłat określonych przepisami |
|
art. 16 ust. 1 pkt 14 |
| – |
wierzytelności odpisane jako przedawnione |
|
art. 16 ust. 1 pkt 20 |
| – |
odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej |
|
art. 16 ust. 1 pkt 21 |
| – |
kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług |
|
art. 16 ust. 1 pkt 22 |
| – |
odpisy aktualizujące aktywa z wyjątkami określonymi w przepisach |
|
art. 16 ust. 1 pkt 26a |
| – |
koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych |
|
art. 16 ust. 1 pkt 28 |
| – |
odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie |
|
art. 16 ust. 1 pkt 48 |
| – |
składki na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia |
|
art. 16 ust. 1 pkt 49 |
| F. Koszty nieuznawane za koszty uzyskania przychodów w bieżącym roku, w tym: |
| – |
naliczone, lecz niezapłacone odsetki od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów) |
|
art. 16 ust. 1 pkt 11 |
| – |
niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji wynagrodzenia |
|
art. 16 ust. 1 pkt 57 |
| – |
nieopłacone do ZUS składki od wynagrodzeń w części finansowanej przez płatnika składek |
|
art. 16 ust. 1 pkt 57a |
| – |
nieopłacone składki na FP, FS oraz FGŚP |
|
art. 16 ust. 7d |
| – |
niezrealizowane ujemne różnice kursowe |
|
art. 15a ust. 3 |
| G. Koszty uznawane za koszty uzyskania przychodów w roku bieżącym ujęte w księgach lat ubiegłych, w tym: |
| – |
wypłacone po terminie wynagrodzenia należne za poprzedni okres |
|
art. 15 ust. 4g |
| – |
opłacone do ZUS składki w części finansowanej przez płatnika składek wyłączone z kosztów roku ubiegłego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57a i art. 16 ust. 7d, w tym także składki na FP, FS, FGŚP |
|
art. 15 ust. 4h |
| – |
zrealizowane ujemne różnice kursowe |
|
art. 15a ust. 3 |
| – |
zapłacone odsetki od zobowiązań, w tym od pożyczek (kredytów) |
|
art. 16 ust. 1 pkt 11 |
| H. Strata z lat ubiegłych, w tym: |
|
|
art. 7 ust. 5 |
| I. Inne zmiany podstawy opodatkowania, w tym: |
| – |
przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną |
|
art. 5 ust. 1 |
| – |
koszty uzyskania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną |
|
art. 5 ust. 2 |
| – |
zmniejszenie/zwiększenie podstawy opodatkowania w związku z ulgą na złe długi w podatku dochodowym |
|
art. 18f lub art. 25 ust. 19 lub art. 38o |
| J. Podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym |
| K. Podatek dochodowy |
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217)
autor: Dorota Przybyszewska
Gazeta Podatkowa nr 48 (1819) z dnia 2021-06-17
GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.VademecumKsiegowego.pl
