Zobowiązanie podatkowe przedawnia się zasadniczo po pięciu latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wiele czynników może jednak spowodować wydłużenie tego okresu: zawarcie układu ratalnego z urzędem skarbowym, wszczęcie egzekucji czy podjęcie postępowania karnego skarbowego. Problemem wciąż są podatki zabezpieczone hipoteką przymusową, ponieważ organy podatkowe powołują się na przepis wyłączający możliwość ich przedawnienia, mimo że sądy konsekwentnie uznają go za sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi.
Podatek i strata
Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje zasadniczo po 5 latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stanowi tak art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podatnicy mogą więc z końcem bieżącego roku zaliczyć do już przedawnionych podatki, których termin płatności upłynął w 2013 r., np. VAT za styczeń 2013 r. czy PIT za 2012 r.
Taki sam termin obowiązuje w przypadku podatku dochodowego za rok zamknięty stratą. Przedsiębiorca ma prawo odliczyć stratę z działalności gospodarczej poniesioną w danym roku podatkowym od dochodów z tej działalności osiągniętych w następnych latach. O wysokość straty można obniżyć dochód uzyskany w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty. O takiej możliwości mówią art. 9 ust. 3 ustawy o pdof oraz art. 7 ust. 5 ustawy o pdop. Zasady rozliczania strat podatkowych zostaną zmodyfikowane od 1 stycznia 2019 r. (pisaliśmy o tym w GP nr 98 z 2018 r. na str. 1). Strata nie jest zobowiązaniem podatkowym. Termin jej „przedawnienia” ustala się jednak tak samo jak zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe mogą zweryfikować wysokość straty do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok, w którym została poniesiona (por. uchwałę NSA z dnia 6 listopada 2017 r., sygn. akt II FPS 3/17).
Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego okresu zobowiązanie podatkowe wygasa wraz z odsetkami za zwłokę, bez konieczności wydania potwierdzającej to decyzji. Organ podatkowy nie ma prawa dochodzić wykonania nieuiszczonej daniny. Jest jednak wiele czynników, które powodują nierozpoczęcie, zawieszenie lub przerwanie, a przez to wydłużenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (patrz tabela).
Egzekucja długu
Bieg terminu przedawnienia wydłużają najczęściej działania egzekucyjne mające na celu ściągnięcie zaległego podatku. Urzędy skarbowe intensyfikują je właśnie pod koniec roku.
Zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia. Zastosowanie środka egzekucyjnego to zajęcie na pokrycie dochodzonej kwoty składnika majątku podatnika, np. rachunku bankowego, pensji czy samochodu. Termin przedawnienia biegnie po przerwaniu na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny – nie tylko pierwszy, ale także każdy kolejny. Może więc wydłużyć się o wielokrotność pięcioletniego okresu. Skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia uzyskuje się jednak tylko wtedy, gdy przed upływem tego terminu dojdzie zarówno do zajęcia mienia, jak również poinformowania o tym dłużnika.
Na postanowienie w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności przysługuje zażalenie.
Urzędy skarbowe mają przy tym sposób na wszczęcie egzekucji dotyczących spornych zobowiązań podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji. Decyzje wydawane na krótko przed upływem terminu przedawnienia podatku – gdy okres ten jest nie dłuższy niż 3 miesiące – mogą być opatrzone rygorem natychmiastowej wykonalności. Organ podatkowy musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje ryzyko nieuiszczenia podatku z powodu zbliżającej się daty przedawnienia, np. przed tym dniem nie uda się przeprowadzić postępowania odwoławczego i rozstrzygnięcie nie stanie się ostateczne. Żadnego znaczenia nie mają zasoby finansowe i majątkowe podatnika, sposób zarządzania posiadanym mieniem czy dotychczasowa postawa w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. Rygor natychmiastowej wykonalności otwiera drogę do objęcia spornej kwoty egzekucją, a zajęcie mienia podatnika skutkuje – o czym była już mowa – przerwaniem biegu terminu przedawnienia podatku.
Podejrzenie występku
Sposobem na przedłużenie kontroli lub postępowań podatkowych niemożliwych do zamknięcia przed upływem terminu przedawnienia weryfikowanego zobowiązania podatkowego jest wszczęcie w ich toku postępowania karnego skarbowego. Podstawą jego podjęcia może być podejrzenie nieewidencjonowania obrotu, oszustwa podatkowego, odliczanie podatku z tzw. pustych faktur itp.
Wszczęcie postępowania karnego skarbowego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego. Przewiduje to art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wystarczy samo wszczęcie postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Nie jest wymagane przedstawienie zarzutów konkretnej osobie. Nie ma również znaczenia wynik sprawy. Termin przedawnienia zostaje zawieszony, a w konsekwencji wydłuża się także wtedy, gdy ostatecznie nastąpi umorzenie postępowania karnego skarbowego.
Warunkiem koniecznym zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest poinformowanie o tym podatnika. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, ma obowiązek zawiadomić podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego najpóźniej w ostatnim dniu upływu podstawowego 5-letniego terminu przedawnienia. Zawiadomienie nie musi zawierać szczegółów sprawy karnej skarbowej, w tym wskazywać przepisu określającego czyn, który był przyczyną jej wszczęcia. Wystarczy, że znajdzie się w nim informacja, iż na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło z określonym dniem zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy (por. uchwałę NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18). Podatnik musi otrzymać również informację o dalszym biegu tego terminu po upływie okresu zawieszenia.
Podatek z hipoteką
Problemem od lat są zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową.
Formalnie takie zobowiązania podatkowe nie przedawniają się, z tym że po upływie terminu przedawnienia nie może być prowadzona egzekucja z innych składników majątku podatnika niż z przedmiotu hipoteki przymusowej. Wynika to z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. Regulacja ta jest źródłem sporów z administracją skarbową. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, uznał nieprzedawnianie się zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową za sprzeczne z Konstytucją. Orzeczenie dotyczyło jednak przepisu w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2002 (ówczesnego art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej). Obecny jego odpowiednik powiela niedozwoloną normę, rozszerzając ją dodatkowo na zastaw skarbowy, ale oficjalnie nie został zakwestionowany.
Organy podatkowe nie widzą więc podstaw, aby nie stosować nieuchylonego przepisu mówiącego, że nie przedawniają się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką przymusową. Przegrywają jednak z podatnikami w sądach. Sądy uznają obecnie obowiązujący przepis przewidujący nieprzedawnianie się podatku zabezpieczonego hipoteką przymusową za sprzeczny z zasadami konstytucyjnymi. Takie zobowiązanie podatkowe przedawnia się na zasadach ogólnych, czyli zasadniczo po pięciu latach, liczonych od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Nie można przyjąć, że ustanowienie hipoteki przymusowej na podstawie poprzednio funkcjonującego przepisu nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie terminu przedawnienia, podczas gdy stosowanie takiego zabezpieczenia w oparciu o obecną analogiczną normę powoduje nieprzedawnienie się zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 597/18).
| Przyczyna wydłużenia biegu terminu przedawnienia | Skutek wydłużenia biegu terminu przedawnienia |
| wydanie decyzji o odroczeniu terminu płatności podatku, odroczeniu zapłaty zaległości podatkowej, rozłożeniu na raty zapłaty podatku lub zaległości podatkowej | bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się lub ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej albo do dnia terminu płatności ostatniej raty podatku lub zaległości podatkowej |
| wejście w życie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku | bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się lub ulega zawieszeniu od dnia wejścia w życie rozporządzenia do dnia upływu przedłużonego terminu |
| wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie ich popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego | bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się lub ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a rozpoczyna się lub biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia tego postępowania |
| wniesienie do sądu administracyjnego skargi na decyzję dotyczącą zobowiązania podatkowego | bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się lub ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi, a rozpoczyna się lub biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności |
| wniesienie do sądu powszechnego żądania ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa | bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się lub ulega zawieszeniu z dniem wniesienia żądania, a rozpoczyna się lub biegnie dalej od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się orzeczenia sądu |
| zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego | bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się lub ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a rozpoczyna się lub biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu |
| ogłoszenie upadłości | bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu w wyniku ogłoszenia upadłości, biegnie na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego; bieg terminu przedawnienia nierozpoczęty przed ogłoszeniem upadłości rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego |
| działania egzekucyjne | bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a biegnie na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego |
| wystąpienie przez organ podatkowy do organu innego państwa o udzielenie informacji potrzebnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego | zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia wystąpienia z wnioskiem do dnia uzyskania żądanej informacji – jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat |
| wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania | zawieszenie biegu terminu przedawnienia od dnia wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania – jednak trwa ono nie dłużej niż przez okres 3 lat |
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.)
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.)
Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)
autor: Małgorzata Żujewska
Gazeta Podatkowa nr 105 (1562) z dnia 2018-12-31
GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.VademecumKadrowego.pl
