Od 1 kwietnia 2023 r. mają zacząć obowiązywać przepisy nowelizacji ustawy o VAT zawarte w pakiecie SLIM VAT 3. Mają one realizować kolejne postulaty podatników oraz kontynuować rozpoczęty proces upraszczania i ułatwiania stosowania przepisów ustawy o VAT. Zmiany te mają na celu m.in. doprecyzowanie zasad stosowania kursu przeliczeniowego dla faktur korygujących czy zasad dokonywania korekt podatku należnego od dostawy towarów dla podróżnego.

Kurs waluty przy fakturach korygujących

W art. 31a ustawy o VAT (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) określono zasady przeliczania kwot wyrażonych w walutach obcych na złote na potrzeby VAT. Jak wynika z ust. 1 i ust. 2 tego przepisu, w przypadku gdy:

• kwoty stosowane do ustalenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej – przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego lub ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego,
• podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do ustalenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej – przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (w tej sytuacji podatnik również może zastosować zamiast średniego kursu NBP, kurs wymiany opublikowany przez EBC.

W art. 31a ust. 2a ustawy o VAT umożliwiono również na potrzeby rozliczania VAT, przeliczanie na złote kwot wyrażonych w walutach obcych, zgodnie z zasadami przeliczania przychodu określonego w walucie obcej wynikającymi z przepisów o podatku dochodowym, obowiązującymi na potrzeby rozliczania danej transakcji.

Jak wynika natomiast z projektu SLIM VAT 3 (przyjętego przez RM w dniu 24 stycznia br.), planuje się dodanie art. 31b, który będzie stanowił doprecyzowanie zasad stosowania kursu przeliczeniowego dla faktur korygujących, w przypadkach gdy pierwotna faktura została wystawiona w walucie obcej. Obecnie obowiązujące przepisy nie określają tych zasad. Jak przewiduje proponowany art. 31b ust. 1, kurs przyjmowany do przeliczenia kwoty korekty podstawy opodatkowania na fakturze korygującej zarówno in minus, jak i in plus będzie, zasadniczo, taki sam, jak w przypadku pierwotnego rozliczenia. Przykładowo podatnik, który zastosuje dla świadczonej usługi kurs z dnia 3 kwietnia 2023 r., ten sam kurs zastosuje w przypadku wystawienia faktury korygującej pierwotne rozliczenie.

W przypadku zaś, gdy podatnik zgodnie z art. 106j ust. 3 ustawy o VAT zdecyduje się na wystawienie zbiorczej faktury korygującej, z tytułu opustu lub obniżki ceny, nie będzie wówczas, zgodnie z proponowanym art. 31b ust. 2, stosował pierwotnego kursu zastosowanego do każdej z korygowanych transakcji. W myśl tego przepisu podatnik będzie stosował kurs średni danej waluty obcej ogłoszony przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej. Będzie mógł wybrać jednak sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez EBC na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia faktury – w takim przypadku waluty inne niż euro przeliczane będą z zastosowaniem kursu wymiany tych walut względem euro.

Planowane zasady przeliczania kursów walut nie będą miały jednak zastosowania w przypadku korekt dokonywanych przez podatników stosujących zasady przeliczania wynikające z przepisów o podatku dochodowym. Podatnik stosujący zasady z podatku dochodowego powinien stosować je również w przypadku ustalania kursu do przeliczenia stosowanego przy korekcie.

Natomiast w art. 31b ust. 3 ustawy o VAT mają być wskazane zasady stosowania kursu walutowego w przypadku przyznania opustu lub obniżki i otrzymania przez podatnika zbiorczej faktury korygującej takie transakcje, w przypadku dokonania przez tego podatnika WNT oraz nabycia towarów i usług na terytorium kraju od podmiotu zagranicznego. Podatnik, w takim przypadku, nie będzie zobowiązany do stosowania pierwotnego kursu w odniesieniu do każdej z korygowanych transakcji. Jeżeli wystawiona zostanie faktura zbiorcza korygująca dokonane w danym okresie transakcje, podatnik będzie mógł dokonać przeliczenia na złote kwot wykazanych na tej fakturze według kursu średniego waluty obcej na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury korygującej.

W przypadku gdy w okresie stosowania zasad przeliczania wynikających z przepisów o podatku dochodowym podatnik dokona transakcji niepodlegającej przeliczeniu zgodnie z tymi zasadami, będzie on obowiązany do zastosowania dla tej transakcji zasad przeliczania, o których mowa w art. 31b ust. 1 lub ust. 2 ustawy o VAT.

Ministerstwo Finansów w uzasadnieniu do omawianego projektu ustawy wyjaśniło, że w przypadku transakcji dokonanych w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4-5 ustawy o VAT, możliwa jest sytuacja, iż kontrahent spoza UE nie wystawi faktury. W odniesieniu do takiej sytuacji nie znajdą zastosowania powyższe zasady przeliczania kursów walut. W sytuacji bowiem, gdy kontrahent ten nie wystawi faktury dokumentującej udzielenie opustu lub obniżki ceny, nie będzie też istniała data, w oparciu o którą należałoby ustalić kurs przeliczeniowy waluty. Analogiczne zasady będą miały również zastosowanie, jeżeli kontrahent z państwa UE nie wystawi faktury dokumentującej udzielenie opustu lub obniżkę ceny. W przypadku niemożności zastosowania projektowanego art. 31b ust. 3, będzie miał zastosowanie projektowany art. 31b ust. 1 ustawy o VAT.

Korygowanie WDT

Obowiązek podatkowy w WDT powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów (art. 20 ust. 1 ustawy o VAT). Dla daty powstania obowiązku podatkowego w WDT istotne znaczenie ma więc data wystawienia faktury, ewentualnie data dokonania dostawy towarów.

W przypadku WDT, aby daną dostawę opodatkować 0% stawką VAT, dostawca – polski podatnik VAT – przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy powinien posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa UE.

W myśl art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, podatnicy, którzy nie posiadają dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres miesięczny, nie wykazują tej dostawy w ewidencji za ten okres. Dostawa ta wykazana jest w ewidencji za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy, ze stawką właściwą dla danego towaru w kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy podatnik nie posiada dowodów na dostarczenie towarów nabywcy.

Otrzymanie dokumentów w terminie późniejszym upoważnia podatnika do wykazania w ewidencji WDT ze stawką 0% za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana oraz do dokonania korekty deklaracji VAT i informacji podsumowującej.

W projekcie SLIM VAT 3 planuje się zmianę art. 42 ust. 12a ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik będzie miał prawo do wykazania lub skorygowania WDT, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Korekta roczna przy działalności mieszanej

W obecnym stanie prawnym podatnik może uznać, że proporcja, według której odlicza VAT związany z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi z VAT/opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, wynosi 100%, pod warunkiem że przekroczyła ona 98% oraz kwota VAT naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku była mniejsza niż 500 zł. Zmiana planowana w art. 90 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT polega na zwiększeniu kwoty z 500 zł do 10.000 zł.

Ponadto, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, każda (nawet wynosząca jeden punkt procentowy) różnica między proporcją wstępną podatku naliczonego do odliczenia a proporcją ostateczną dotyczącą tego odliczenia obliguje podatnika do przeprowadzenia korekty rocznej odliczonego podatku. Wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi.

Natomiast w proponowanym art. 91 ust. 1a i ust. 1b, podatnicy zyskają opcję rezygnacji z dokonania korekty, jeżeli różnica nie będzie przekraczała 2 punktów procentowych oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu nie będzie przekraczała 10.000 zł (drugi warunek dotyczy wyłącznie przypadku, gdy rzeczywisty wskaźnik proporcji jest mniejszy od wskaźnika prognozowanego). Kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu oznacza w tym przypadku sumę kwot, które wynikają z różnicy pomiędzy proporcją wstępną a ostateczną w danym roku podatkowym oraz kwot wynikających z zastosowania tzw. korekty wieloletniej (korekta 5-letnia lub 10-letnia).

Zatem w przypadku, gdy podatnikowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w większym zakresie niż wynikało to z pierwotnego odliczenia, podatnik zadecyduje czy skorzysta z tego prawa. Obecnie podatnicy są zobligowani do dokonywania korekty, nawet jeżeli różnica między proporcją wstępną a ostateczną jest bardzo niewielka.

Korekta TAX FREE

Od 1 stycznia 2022 r. w systemie TAX FREE obowiązuje elektroniczny obieg dokumentów i elektroniczne potwierdzanie przez organy celne wywozu towarów poza terytorium UE. Oznacza to, że, co do zasady, sprzedawca otrzymuje elektroniczne potwierdzenie wywozu towarów poza UE w dniu, w którym nastąpił ten wywóz.

Aby uzyskać zwrot podatku w formie gotówkowej, podróżny, co do zasady, musi przyjechać ponownie do Polski w celu osobistego odbioru zwracanego podatku. W takim przypadku dokument, na którym podróżny potwierdził własnoręcznym czytelnym podpisem otrzymanie zwrotu kwoty podatku, ze wskazaniem daty otrzymania zwrotu, sprzedawca, co do zasady, może otrzymać po terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pomimo posiadania już elektronicznego potwierdzenia wywozu. W konsekwencji do danej dostawy towarów sprzedawca nie może zastosować 0% stawki VAT.

W celu umożliwienia dokonywania korekt podatku należnego od dostawy towarów dokonanej dla podróżnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dokument potwierdzający zwrot podatku podróżnemu, w sytuacji gdy zwrot był dokonany w formie wypłaty gotówkowej po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej, w której rozliczona została dana dostawa, planuje się zmianę brzmienia ust. 2 w art. 129 ustawy o VAT, polegającą na przeniesieniu obecnego przepisu do pkt 1 i dodanie pkt 2. Zgodnie z proponowaną zmianą w przypadku gdy sprzedawca dokona zwrotu podatku w gotówce i uzyska dokument, na którym podróżny potwierdził własnoręcznym czytelnym podpisem otrzymanie zwrotu kwoty podatku po upływie terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik będzie mógł dokonać korekty podatku należnego od tej dostawy w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument. Prawo do dokonania korekty będzie możliwe, gdy sprzedawca będzie w posiadaniu tego dokumentu nie później niż przed upływem 10 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dokonano dostawy. Termin ten jest analogiczny jak w sytuacji otrzymania po terminie do złożenia deklaracji podatkowej dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 11 (1990) z dnia 2023-02-06

GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.VademecumPodatnika.pl