W sprawozdaniach sporządzanych na 31 grudnia 2021 r. trzeba było uwzględnić skutki pandemii COVID-19 oraz zdarzeń po dacie bilansu będących następstwem wybuchu wojny w Ukrainie. W sprawozdaniach sporządzanych na 31 grudnia 2022 r. nadal występują reperkusje tych zdarzeń, w tym w szczególności wysoka inflacja. Aby pomóc jednostkom w ich sporządzeniu, Komitet Standardów Rachunkowości wydał rekomendacje pt. „Sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności za 2022 r. w warunkach niepewności otoczenia gospodarczego”.

Aktualność poprzednich rekomendacji

Od 16 maja 2022 r. został zniesiony stan epidemii, a zaczął obowiązywać stan zagrożenia epidemicznego. Jeżeli skutki pandemii COVID-19 wywarły znaczący wpływ na działalność jednostki w 2022 r., wówczas rekomendacje Komitetu pt. „Sprawozdanie finansowe w czasie pandemii COVID-19” pozostają aktualne w odniesieniu do: kontynuacji działalności, ostrożnej wyceny aktywów i zobowiązań, wyceny produktów przy niewykorzystanych zdolnościach produkcyjnych, sprawozdania z działalności.

W rekomendacjach Komitetu pt. „Sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności w warunkach rosyjskiej agresji na Ukrainę” omówiono m.in. założenie kontynuacji działalności oraz wpływ gospodarczych skutków tej agresji na sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności. Biorąc pod uwagę utrzymującą się niepewność w związku z wojną, rekomendacje te mogą być przydatne przy sporządzaniu sprawozdań za 2022 r.

Ocena kontynuacji działalności

Obowiązkiem jednostki jest deklaracja, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności (por. art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości). Niepewność towarzysząca obecnie działalności jednostek jest przesłanką do szczególnie rozważnej oceny w tym zakresie. Wynik tej oceny w postaci przyjęcia lub nieprzyjęcia założenia kontynuacji działalności jest bardzo istotną informacją dla użytkowników sprawozdania.

Przy ocenie zdolności jednostki do kontynuacji działalności w warunkach niepewności Komitet rekomenduje zastosowanie Krajowego Standardu Rachunkowości nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności” (Dz. Urz. MFFiPR z 2021 r. poz. 119). Ponadto, jak wskazano wcześniej, aktualne pozostają wytyczne dotyczące założenia kontynuacji działalności w wydanych dotychczas rekomendacjach.

Potwierdzenie stanu majątkowego

W rekomendacjach do sprawozdań za 2022 r. podkreślono znaczenie inwentaryzacji jako mechanizmu samokontroli w rachunkowości oraz instrumentu wspierającego ochronę przed nieprawidłowościami w zarządzaniu majątkiem. Wskazano, że stosowanie uproszczonych metod inwentaryzacji, a szczególnie zastąpienie spisu z natury weryfikacją wartości składników majątku poprzez porównanie danych księgowych z odpowiednimi dokumentami, co dopuszcza art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, powinno następować w wyjątkowych sytuacjach. Do takich sytuacji należała niewątpliwie pandemia COVID-19, dlatego w rekomendacjach dotyczących sprawozdań w czasie pandemii COVID-19 dopuszczono możliwość zastąpienia spisu z natury inwentaryzacją w drodze weryfikacji w szczególnych uzasadnionych (na piśmie) przypadkach. Zaproponowane wówczas uproszczenia mogły być przyjęte (i uznane za zgodne z przepisami bilansowymi) tylko w stanie pandemii COVID-19 i ich dalsze bezwarunkowe stosowanie nie znajduje uzasadnienia.

Dla upewnienia się, że stan składników majątku potwierdzany w czasie pandemii COVID-19 drogą weryfikacji stanu zamiast spisu z natury jest realny, Komitet zaleca – mimo formalnego braku takiego obowiązku – przeprowadzenie spisu z natury wybranych, szczególnie podatnych na zniekształcenia składników majątku, istotnych dla sprawozdania finansowego za 2022 r. Szczególnie obecnie, w warunkach znaczących niepewności towarzyszących działalności gospodarczej, wskazane jest przeprowadzenie w uzasadnionych przypadkach kontrolnych spisów z natury poza planowanymi terminami (raz na 2 czy 4 lata) w celu zweryfikowania rzeczywistego stanu aktywów, w dogodnym dla jednostki terminie.

Uproszczenia a ryzyko zniekształcenia informacji

Ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość stosowania uproszczeń przy wycenie wyrobów i usług, m.in. wycenę produktów według cen sprzedaży netto, pomniejszonych o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto (art. 28 ust. 3 ustawy), stosowanie cen ewidencyjnych korygowanych na dzień bilansowy do kosztów wytworzenia nie wyższych niż cena sprzedaży netto (art. 34 ust. 2 ustawy), rezygnację z bieżącej księgowej ewidencji produktów i korektę kosztów o ich stan na dzień bilansowy, wyceniony w cenie sprzedaży netto (art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy). W rekomendacjach do sprawozdań za 2022 r. podkreślono, że wycena w cenach sprzedaży netto zamiast w koszcie wytworzenia może mieć miejsce jedynie w wyjątkowych przypadkach. Stosowanie takich uproszczeń przy wysokich cenach energii, rosnących kosztach pracy i kosztach finansowania (po podwyżkach stóp procentowych) może doprowadzić do znaczącego zniekształcenia informacji o kosztach wytworzenia wyrobów i usług oraz o rentowności ich sprzedaży, a w konsekwencji wpłynąć niekorzystnie na decyzje podejmowane przez użytkowników sprawozdania. Dlatego zaleca się, aby w informacji dodatkowej znalazły się informacje o uproszczeniach zastosowanych do wyceny wyrobów i usług, a także o ich wpływie na rentowność sprzedaży i wyniki finansowe.

Wycena w warunkach niepewności

Przyjęte w ustawie o rachunkowości podstawy wyceny można sklasyfikować do dwóch kategorii: koszt (cena nabycia lub koszt wytworzenia) opierający się na danych historycznych albo wartość bieżąca (cena/wartość rynkowa, wartość godziwa) opierająca się na danych teraźniejszych. Metody wyceny przyjmujące za podstawę wartość bieżącą lepiej wychodzą naprzeciw problemowi, jaki stanowi realna wycena aktywów i zobowiązań. Jednak nie mogą być one stosowane do pomiaru wartości wszystkich pozycji bilansu – np. środków trwałych czy zapasów. Wycena m.in. takich aktywów w innych wartościach niż bieżące może budzić wątpliwość co do jej realności i spełniania wymogu rzetelnego i jasnego obrazu jednostki, szczególnie wobec art. 4 ust. 1b ustawy o rachunkowości. Jednak w rekomendacjach podkreślono, że brak jest uzasadnienia do zastosowania tego przepisu w sytuacji inflacji. Podobne stanowisko na ten temat przedstawiliśmy w GP nr 103 z 2022 r., na str. 13.

Możliwość wyceny w kosztach (cenach) bieżących, w myśl ustawy o rachunkowości, dotyczy przede wszystkim aktywów inwestycyjnych. W przypadku gdy jednostka nie stosuje takiej możliwości, ponieważ przyjęła w tym zakresie odmienne zasady (politykę) rachunkowości, Komitet rekomenduje analizę celowości tego rozwiązania, szczególnie gdy aktywa te są istotną pozycją w bilansie.

W odniesieniu do przyjętej w zasadach (polityce) rachunkowości metody wyceny rozchodu składników aktywów, spośród wskazanych w art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości (FIFO, LIFO, ceny przeciętne), w rekomendacjach określono, że za najmniej zniekształcające w warunkach niepewności uznać należy zastosowanie metody cen przeciętnych.

Ponadto w rekomendacjach wiele uwagi poświęcono rezerwom. Zdaniem Komitetu należy poddać je wnikliwej ocenie, uwzględniając – gdy to istotne – w ich wycenie zmianę wartości pieniądza w czasie (stopę dyskontową).

Dla Prenumeratorów GOFIN
	Treść wszystkich standardów, stanowisk i rekomendacji KSR dostępna w serwisie www.przepisy.gofin.pl

autor: Dorota Przybyszewska
Gazeta Podatkowa nr 13 (1992) z dnia 2023-02-13

Składki na FP, FS i FGŚP za pracowników oraz zleceniobiorców. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl