Organ podatkowy, co do zasady, odmówi podatnikowi prawa do odliczenia VAT, w przypadku gdy podatnik popełnił oszustwo lub nadużycie, jak i wówczas gdy wiedział on lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Zatem generalnie dla dochowania należytej staranności podatnik powinien dokonywać weryfikacji swojego kontrahenta, czyli dostawcy towaru oraz okoliczności transakcji z nim zawieranej.

Zasady odliczania VAT

Czynny podatnik VAT, co do zasady, ma prawo do odliczenia VAT, jeżeli zakupione towary czy usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT w przypadku m.in., gdy:

• sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
• transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona z VAT,
• wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
  • stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
  • podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
  • potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) – w części dotyczącej tych czynności.

Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy VAT nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT.

Jak wyjaśnił WSA w Poznaniu, w wyroku z dnia 24 października 2023 r., sygn. akt I SA/Po 224/23 (orzeczenie prawomocne), celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia VAT konieczne jest wypełnienie trzech warunków. Po pierwsze, podmiot sprzedający musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie, towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych. Po trzecie, co najistotniejsze w kontekście tzw. pustych faktur, towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Ministerstwo Finansów na temat dochowania należytej staranności

MF w dokumencie zatytułowanym „Metodyka w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych”, dostępnym na stronie www.gov.podatki.pl, wskazało najważniejsze okoliczności, które powinny być brane pod uwagę przy ocenie zachowania podatników, którzy sami nie dokonali oszustwa w zakresie podatku VAT oraz nie wiedzieli, że transakcja, w wyniku której nabyli towar, służy oszustwu w zakresie VAT.

Zdaniem MF dla oceny, czy w danym przypadku zasadne jest kwestionowanie prawa podatnika do odliczenia VAT, kluczowe znaczenie ma ocena, czy w konkretnej sprawie, w której stwierdzono oszustwo w zakresie VAT, podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Co do zasady, dla dochowania należytej staranności podatnik powinien zweryfikować swojego kontrahenta i okoliczności transakcji z nim zawieranej.

Należyta staranność w orzecznictwie sądów administracyjnych

NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2376/19, rozpatrywał skargę kasacyjną podatnika, któremu zakwestionowano prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towaru, bowiem organ uznał, że uczestniczył on w transakcjach, które służyły dokonywaniu oszustw podatkowych. Podatnikowi zarzucono, że uczestniczył on w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie VAT. Z dokonanych ustaleń wynikało, że dokonywano fikcyjnego WNT granulatu srebra z 0% stawką VAT. Następnie towar ten był jedynie pozornie odsprzedawany po stronie polskiej „znikającym podmiotom”, które nie deklarowały VAT należnego od dalszych rzekomych dostaw na rzecz swoich odbiorców na terytorium Polski. Podatnik, nabywając granulat srebra od wymienionych podmiotów i płacąc jego cenę z podatkiem VAT, umożliwiał realizację oszustwa podatkowego dokonywanego na wcześniejszych etapach obrotów. Zdaniem organów obydwu instancji podstawą do stwierdzenia po stronie podatnika braku prawa do odliczenia VAT był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, który stanowi, że podstawą do odliczenia VAT nie są faktury stwierdzające czynności niedokonane w rzeczywistości.

Jednak innego zdania był NSA, który uznał, że w rozpoznanej sprawie należało ocenić, czy podatnik, dokonując zakwestionowanych transakcji z podmiotami, działał w dobrej wierze i ustalić, czy okoliczności występujące przy tych transakcjach powodowały, że on wiedział i przy dochowaniu należytej staranności gospodarczej mógł wiedzieć, iż transakcje te mają związek z oszustwem popełnionym na wcześniejszych etapach obrotu towarem, którego dotyczyły zakwestionowane w sprawie transakcje. NSA zwrócił m.in. uwagę na to, że podatnik dysponował licznymi dokumentami potwierdzającymi zarejestrowanie jego kontrahentów dla celów podatkowych i statystycznych, co świadczy, że podatnik dokonał weryfikacji swoich kontrahentów w oparciu o pozyskane od nich dane świadczące o prowadzeniu rzeczywistej działalności. O braku dobrej wiary po stronie podatnika nie może świadczyć też okoliczność, że w przypadku niektórych dokumentów potwierdzających rzeczywiste funkcjonowanie kontrahentów, dokumenty te uzyskał on po rozpoczęciu dokonywania transakcji z tymi podmiotami.

Natomiast NSA w wyroku z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1835/22, oddalił skargę kasacyjną podatnika i uznał, że nie miał on prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie towarów na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, bowiem nie odzwierciedlały one rzeczywistych dostaw towarów i świadczenia usług zrealizowanych przez ich wystawców, a podatnik nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. NSA podkreślił, że podatnik nie weryfikował swoich kontrahentów. Podatnik sam przyznał, że nie znał swoich dostawców. Nie wiedział, z kim prowadził rozmowy handlowe. Nie znał źródła pochodzenia towaru, przypuszczał tylko, że jest to towar z Chin. Nie żądał od osoby, która miała występować w imieniu wystawcy faktur, pełnomocnictwa do działania w jego imieniu.

Wyrok TSUE

TSUE w wyroku z dnia 11 stycznia 2024 r., w sprawie C-537/22, wskazał m.in., że należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia towaru podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Zatem w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednak nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy.

Sprawa, którą zajmował się TSUE, dotyczyła węgierskiej spółki, której odmówiono prawa do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących dostawę towarów. W trakcie kontroli stwierdzono, że dostawca towarów nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wywiązał się ze swoich zobowiązań podatkowych. Członek zarządu tego przedsiębiorstwa, który był osadzony w zakładzie karnym, zaprzeczył jakoby wystawił jakąkolwiek fakturę. Na podstawie zebranych dowodów organ podatkowy, twierdząc, że faktury dokumentujące transakcje nie były wiarygodne, odmówił nabywcy prawa do odliczenia VAT. Uznał, że spółka nie dochowała należytej staranności przy wykonywaniu działalności, zwłaszcza nie zasięgając niezbędnych informacji na temat rzeczywistej tożsamości dostawcy i wywiązywania się przez niego ze zobowiązań podatkowych, a tym samym stwierdził, że dopuściła się biernego oszustwa.

TSUE wskazał, że prawa do odliczenia VAT można podatnikowi odmówić m.in., gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a TSUE wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. TSUE podkreślił, że to organy podatkowe są zobowiązane wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych okoliczności prowadzących do wniosku, że podatnik dopuścił się oszustwa w zakresie VAT lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy organy wykazały istnienie takich obiektywnych okoliczności. Zdaniem TSUE, o ile w przypadku poszlak wskazujących na oszustwo w zakresie VAT można wprawdzie oczekiwać od takiego podatnika wzmożonej staranności, o tyle jednak do sądu odsyłającego należy zbadanie, czy wymogi organu nie skutkują nałożeniem na niego obowiązku przeprowadzenia kompleksowych i dogłębnych weryfikacji dotyczących jego dostawcy, przenosząc de facto na wspomnianego podatnika dokonanie czynności kontrolnych ciążących na tym organie. W szczególności TSUE przypomniał, że organ ten nie może w sposób ogólny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i zapłaty VAT.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2024 r. poz. 361)

autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 52 (2135) z dnia 2024-06-27

GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.SkladkaZUS.pl