Jednostki w prowadzonej działalności mogą odpłatnie wykorzystywać przedmioty, które są własnością innych podmiotów. Można używać ich m.in. na podstawie umowy leasingu. Po zakończeniu umowy przedmiot leasingu może przejść na własność jednostki. Ewidencja księgowa dotycząca wykupu przedmiotu leasingu zależy przede wszystkim od tego, czy umowa leasingu dla celów rachunkowych została zakwalifikowana jako leasing finansowy, czy operacyjny.

Kwalifikacja umowy leasingu

Umowa leasingu dla celów bilansowych może być leasingiem operacyjnym lub finansowym. Gdy dana umowa leasingu spełnia choć jeden warunek określony w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, to dla celów bilansowych zasadniczo należy uznać ją za leasing finansowy. Natomiast jeśli nie spełnia żadnego ze wskazanych w tym przepisie warunków, kwalifikuje się ją jako leasing operacyjny. W praktyce większość umów leasingu bilansowo uznawana jest za leasing finansowy, a dla celów podatkowych jest ona leasingiem operacyjnym.

W przypadku leasingu finansowego oddany do używania przedmiot zaliczany jest do środków trwałych korzystającego, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej na zasadach ogólnych przez cały okres trwania umowy. Z kolei przy leasingu operacyjnym jego przedmiot w księgach rachunkowych korzystającego nie jest kwalifikowany jako środek trwały – pozostaje on w księgach rachunkowych leasingodawcy.

W ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości niektóre jednostki mogą kwalifikować umowy leasingu dla celów bilansowych według zasad obowiązujących dla celów podatkowych. Oznacza to, że jeśli umowę leasingu dla celów podatkowych uznano za leasing operacyjny, to mimo że spełnia ona któryś z warunków określonych w art. 3 ust. 4 ustawy o rachunkowości, można ją traktować jak leasing operacyjny także dla celów rachunkowych. Z takiego uproszczenia mogą korzystać jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25.500.000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51.000.000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Z tego ułatwienia nie mogą jednak korzystać podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 1e pkt 1-6 ustawy o rachunkowości. Stanowi o tym art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości. Jeżeli w okresie obowiązywania umowy leasingu korzystający utraci prawo do stosowania uproszczenia, umowy zakwalifikowane na podstawie tego przepisu do leasingu operacyjnego trzeba dla celów bilansowych przekwalifikować na umowy leasingu finansowego.

Szczegółowe zasady dotyczące rozliczania umów leasingu w księgach rachunkowych zostały zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem, dzierżawa” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2018 r. poz. 77).

Leasing finansowy

Przedmiot umowy leasingu finansowego zaliczany jest do środków trwałych korzystającego. Jego wprowadzenia do ewidencji bilansowej można dokonać na podstawie dowodu „OT – Przyjęcie środka trwałego” zapisem:

– Wn konto 01 „Środki trwałe”,

– Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu).

Odpisy amortyzacyjne od jego wartości początkowej można księgować następująco:

– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Amortyzacja) lub konto zespołu 5,

– Ma konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.

Wzór dowodu „OT – Przyjęcie środka trwałego” dostępny jest w serwisie www.druki.gofin.pl, w dziale Rachunkowość.

Jeżeli po zakończeniu umowy leasingu finansowego korzystający podejmie decyzję o nabyciu przedmiotu leasingu za opłatę końcową, sposób rozliczenia tego wykupu zależy od tego, czy opłatę tę uwzględniono w wartości początkowej leasingowanego środka trwałego, czy nie. W pierwszym przypadku, tj. jeżeli kwota wykupu zwiększyła wartość początkową przedmiotu leasingu, opłatę tę trzeba rozliczyć z częścią kapitałową, czyli odnieść na poczet spłaty zobowiązania leasingowego (przykład). Ewentualna nadwyżka spłat nad kwotą zobowiązania obciąża pozostałe koszty operacyjne, a nadwyżka kwoty zobowiązania nad kwotą spłat odnoszona jest na pozostałe przychody operacyjne. Tak wynika z pkt 7.8 KSR nr 5.

W księgach rachunkowych fakturę wykupu przedmiotu leasingu w przypadku leasingu finansowego, gdy kwota wykupu została uwzględniona w wartości początkowej używanego środka trwałego, można ująć zapisem:

a) wartość brutto faktury

– Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

– Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki bieżące z finansującym),

b) VAT naliczony podlegający odliczeniu

– Wn konto 22-2 „VAT naliczony i jego rozliczenie”,

– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

c) wartość netto

– Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce: Rozrachunki z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu),

– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Z kolei w drugiej sytuacji, czyli gdy opłaty końcowej nie uwzględniono w wartości początkowej przedmiotu leasingu, kwotę netto wskazaną na fakturze wykupu należy odnieść na zwiększenie wartości początkowej wykupionego na własność przedmiotu. Można tego dokonać w oparciu o dowód OT, w następujący sposób:

– Wn konto 01 „Środki trwałe”,

– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Zasadniczo gdy jednostka korzystająca z przedmiotu leasingu finansowego dokona jego wykupu, pozostaje on w księgach rachunkowych, a amortyzacja jest kontynuowana na dotychczasowych zasadach. Jednak na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy. W oparciu o ten przepis jeśli jednostka dokonuje wykupu przedmiotu leasingu finansowego można zastosować uproszczenie i nieumorzoną wartość leasingowanego środka trwałego odnieść w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych. Przedmiot leasingu należy wówczas wyksięgować z ewidencji środków trwałych. Można tego dokonać, na podstawie dowodu „LT – Likwidacja środka trwałego”, w następujący sposób:

a) wartość początkowa przedmiotu leasingu do wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych

– Wn konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”,

– Ma konto 01 „Środki trwałe”,

b) niezamortyzowana wartość środka trwałego

– Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,

– Ma konto 01 „Środki trwałe”.

W takiej sytuacji nabyty przedmiot leasingu należy wprowadzić do ewidencji bilansowej jako nowy środek trwały. Jego nową wartość początkową stanowi kwota wynikająca z faktury wykupu. Może się okazać, że ze względu na swoją niewielką wartość przedmiot ten nie będzie spełniał warunków określonych w zasadach (polityce) rachunkowości do zakwalifikowania go do środków trwałych i jednostka może jego wartość odnieść jednorazowo w koszty. W księgach można to ująć zapisem:

– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Zużycie materiałów i energii) lub odpowiednie konto zespołu 5,

– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Leasing operacyjny

Jeżeli jednostka uznała umowę leasingu za leasing operacyjny, comiesięczny czynsz, w równowartości raty kapitałowej i odsetek, odnosi w ciężar kosztów działalności operacyjnej jako usługi obce. Przy leasingu operacyjnym przedmiotu leasingu nie ujmuje się w księgach korzystającego. Przy czym wskazane jest objąć go ewidencją pozabilansową i ująć na koncie 09-0 „Obce środki trwałe” (w analityce: Środki trwałe w leasingu).

Zgodnie z pkt 5.7 KSR nr 5 przeniesienie na korzystającego prawa własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy leasingu następuje na podstawie oddzielnej umowy kupna/sprzedaży. Korzystający wprowadza do swoich ksiąg rachunkowych dotychczasowy przedmiot umowy leasingu w cenie nabycia, którą jest opłata końcowa, powiększona o ewentualne dodatkowe opłaty i zalicza go odpowiednio do środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości, inwestycji w prawa lub towarów. Jeżeli przedmiot ten podlega amortyzacji, to korzystający amortyzuje go według zasad przyjętych do podobnych, nabytych jako używane składników aktywów.

Zatem jeśli wykup dotyczy przedmiotu używanego przez jednostkę w ramach leasingu operacyjnego i zostaje on zaliczony do środków trwałych jednostki, wprowadza się go do ewidencji bilansowej i amortyzuje na zasadach ogólnych określonych w art. 32 ustawy o rachunkowości. Wprowadzanie tego składnika majątku do ewidencji bilansowej można ująć następująco:

– Wn konto 01 „Środki trwałe”,

– Ma konto 08 „Środki trwałe w budowie” lub konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Ewidencja księgowa odpisów amortyzacyjnych od jego wartości początkowej może przebiegać zapisem:

– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Amortyzacja) lub odpowiednie konto zespołu 5,

– Ma konto 07-1 „Odpisy umorzeniowe środków trwałych”.

Jednostka może wykupionego składnika majątku, ze względu na jego nieistotną wartość – zgodnie z zapisami zawartymi w zasadach (polityce) rachunkowości – nie zaliczać do środków trwałych i odnieść go do kosztów działalności operacyjnej jako zużycie materiałów, w miesiącu przyjęcia go do używania.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351 ze zm.)

autor: Karolina Paszkowska
Gazeta Podatkowa nr 61 (1727) z dnia 2020-07-30

GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.VademecumKsiegowego.pl