W ustawie o rachunkowości nie zawarto regulacji dotyczących momentu powstania przychodu. Ustalając datę uzyskania niektórych przychodów, na potrzeby ujęcia w księgach, można korzystać ze wskazówek znajdujących się w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów”.

W dniu 28 maja 2024 r. na podstawie faktury pro forma kontrahent zapłacił za towary i zostały one wydane z naszego magazynu. Fakturę sprzedaży wystawimy 3 czerwca 2024 r. Czy przychód z tytułu tej sprzedaży powinniśmy ująć w księgach w maju 2024 r. czy w czerwcu 2024 r.?

Z pytania wynika, że zapłata za towary i ich wydanie nastąpiły w maju 2024 r., więc przychód z tej sprzedaży powstał w maju br. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, że faktura zostanie wystawiona w miesiącu następnym, tj. w czerwcu 2024 r.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) za przychody uznaje się uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Przychodami netto w jednostkach prowadzących działalność gospodarczą są wyrażone w rzeczywistych cenach sprzedaży kwoty należne z tytułu sprzedaży, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez VAT (art. 42 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego, w myśl art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości, należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Ujmując w księgach przychody ze sprzedaży towarów, trzeba mieć na uwadze zasady memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów, o których mowa w art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości. Ponieważ w ustawie o rachunkowości nie określono momentu uzyskania przychodu, w celu jego ustalenia można posiłkować się zasadami podatkowymi, jeśli nie są sprzeczne z przepisami o rachunkowości. Sposób ujmowania przychodów w księgach powinien wynikać z polityki rachunkowości.

W art. 12 ust. 3a ustawy o pdop (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.) oraz art. 14 ust. 1c ustawy o pdof (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) określono, że za datę powstania przychodu ze sprzedaży towarów zasadniczo uważa się dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jeśli przed wydaniem towarów jednostka otrzyma za nie zapłatę z góry mającą charakter definitywny (ostateczny), powstanie u niej przychód w dacie otrzymania należności. Jednak, jeśli otrzymana wpłata ma charakter zaliczki lub przedpłaty, to przychód nie wystąpi, gdyż wtedy powstaje on w momencie wydania towarów lub wystawienia faktury. Przyjmując dla celów bilansowych podatkowe zasady ujmowania przychodów w trakcie roku obrotowego, szczególną ostrożność należy zachować na przełomie lat obrotowych. W takich przypadkach, ze względów ostrożnościowych, zastosowanie zasad podatkowych zasadniczo nie powinno mieć miejsca.

Skoro sprzedaży towarów w opisanej sytuacji dokonano w danym miesiącu (tu: w maju 2024 r.), a faktura zostanie wystawiona w następnym (tu: w czerwcu 2024 r.), przychód bilansowy, tak jak przychód podatkowy, powstanie w miesiącu sprzedaży towarów (tu: w maju 2024 r.).

W dniu 29 maja 2024 r. jednostka wystawiła fakturę za sprzedane towary, których dostawa do klienta zostanie zrealizowana na początku czerwca 2024 r. Pod jaką datą w takiej sytuacji należy ująć w księgach przychód z tej sprzedaży?

Kwotę netto wynikającą z faktury dokumentującej sprzedaż towarów należałoby ująć w księgach jako rozliczenia międzyokresowe przychodów np. na koncie 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. Następnie pod datą wydania towarów kwota ta powinna zostać przeksięgowana na konto przychodów ze sprzedaży towarów.

W praktyce jednostki, ustalając dla celów bilansowych moment uzyskania przychodów, dla uproszczenia w trakcie roku stosują zasadniczo przepisy ustaw o podatku dochodowym, jeśli nie są sprzeczne z przepisami o rachunkowości. Przyjęte zasady powinny wynikać z polityki rachunkowości. Przychód ze sprzedaży towarów dla celów podatkowych powstaje w momencie wydania towarów, w oparciu o wystawioną fakturę, chyba że wystawienie faktury lub jej zapłata mają miejsce wcześniej (por. art. 12 ust. 3a ustawy o pdop oraz art. 14 ust. 1c ustawy o pdof). Skoro fakturę dotyczącą sprzedaży towarów w omawianej sytuacji wystawiono przed ich wydaniem kontrahentowi, a wcześniej nie dokonano zapłaty, momentem powstania przychodu podatkowego będzie dzień wystawienia faktury. Gdyby należność uregulowano przed wydaniem towarów oraz wystawieniem faktury, datą powstania przychodu podatkowego byłby dzień otrzymania należności. Jednak, jak wynika z art. 41 ustawy o rachunkowości, rozliczenia międzyokresowe przychodów dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności obejmują w szczególności równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych.

W omawianej sytuacji wartość netto wystawionej faktury należałoby więc ująć w księgach na zwiększenie rozliczeń międzyokresowych przychodów, a przychód zaewidencjonować w księgach pod datą wydania towarów klientowi. Ponadto w omawianym przypadku zastosowanie może mieć pkt 4.1.1 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2022 r. poz. 81). Przepis ten reguluje, że przychody ze sprzedaży dóbr ujmuje się wtedy, kiedy spełnione są łącznie następujące warunki:

a) została zawarta umowa sprzedaży pomiędzy dostawcą i nabywcą dóbr,

b) transakcja ma treść ekonomiczną,

c) wiarygodnie ustalono wynagrodzenie należne dostawcy z tytułu sprzedaży dóbr,

d) dostawca przekazał nabywcy znaczące korzyści i ryzyko związane z dobrami będącymi przedmiotem umowy,

e) wiarygodnie ustalono koszty realizacji umowy,

f) uprawdopodobniono uzyskanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży dóbr.

Jeśli warunki te nie zostaną spełnione, nie można mówić o powstaniu przychodu bilansowego. Przed realizacją dostawy towarów dostawca nie przekazuje nabywcy znaczących korzyści i ryzyka związanego z dobrami będącymi przedmiotem umowy, co oznacza, że w omawianym przypadku przychód bilansowy nie powstanie przed wydaniem towarów klientowi (przykład).

Wynajęliśmy jeden z nieużywanych firmowych lokali. Zgodnie z umową najemca uregulował czynsz za ten lokal za rok z góry. Pod jaką datą ująć w księgach przychód z tego tytułu?

Kwotę otrzymanego z góry za rok czynszu za najem lokalu generalnie należałoby ująć w księgach jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Następnie odpowiednia kwota powinna być odnoszona do przychodów w okresach, w których świadczony będzie najem. Przy czym, jeśli wartość otrzymanego z góry za rok czynszu w ocenie jednostki była nieistotna, to można byłoby ująć ją w księgach jako przychód jednorazowo. Odpowiedni zapis dotyczący stosowania takiego uproszczenia powinien być zawarty w polityce rachunkowości.

Przy założeniu, że najem nie stanowi podstawowej działalności operacyjnej jednostki, przychody z tytułu najmu, jako pośrednio związane z działalnością operacyjną, może ona, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości, zaliczyć do pozostałych przychodów operacyjnych i ująć na koncie 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów są dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności i obejmują m.in. równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych (por. art. 41 ustawy o rachunkowości). Dlatego otrzymany z góry czynsz zasadniczo należy ująć w księgach na koncie 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, z którego wartość przychodów dotycząca danego okresu będzie podlegała przeksięgowaniu na konto przychodów.

Zatem, w oparciu o wyciąg bankowy, otrzymany z góry czynsz można zaksięgować:

– Wn konto 13-0 „Rachunek bieżący”,
– Ma konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami” lub konto 24 „Pozostałe rozrachunki”.

Fakturę dokumentującą uzyskanie tej wpłaty można ująć:

a) wartość brutto

– Wn konto 20 lub konto 24,

b) kwota VAT należnego

– Ma konto 22-1 „Rozrachunki z tytułu VAT należnego”,

c) wartość netto

– Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

Następnie zarachowanie przychodu z tytułu najmu do odpowiedniego okresu sprawozdawczego, gdy najem nie stanowi podstawowej działalności operacyjnej, można zaksięgować:

– Wn konto 84,
– Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Naszym klientom przyznajemy rabaty ze względu na przekroczenie określonego limitu zakupów w danym miesiącu. Z tego tytułu wystawiamy w bieżącym miesiącu faktury korygujące sprzedaż towarów dokonaną w miesiącu poprzednim. Czy w takim przypadku przychód możemy skorygować w dacie wystawienia faktury korygującej?

Zasadniczo wszelkie korekty przychodów ze sprzedaży ujmuje się w księgach okresu sprawozdawczego (np. miesiąca), w którym powstał dany przychód, a nie w dacie wystawienia faktury korygującej. Jednak, gdy nie ma możliwości ujęcia korekty w księgach okresu, którego przychód dotyczy, gdyż został już zamknięty, to w trakcie roku korektę ujmuje się na bieżąco, czyli w momencie wystawienia faktury korygującej.

W ustawie o rachunkowości nie wskazano konkretnie momentu korygowania przychodów z tytułu udzielonego rabatu. Jednostka może w tym zakresie skorzystać ze wskazówek zawartych w stanowisku KSR w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 83) oraz w KSR nr 15. W opisanym przypadku mamy do czynienia z rabatem potransakcyjnym, którego udziela się m.in. po spełnieniu przez kontrahenta określonych warunków, np. zakupu w danym okresie ustalonej minimalnej liczby dóbr. Sprzedawca dokumentuje przyznanie rabatu dowodem korygującym i zmniejsza początkową wartość należności w swoich księgach rachunkowych. W KSR nr 15 podkreślono, że w myśl zasady współmierności przychodów i kosztów, rabaty i opusty są ujmowane w okresie, w którym zostały ujęte przychody, których te rabaty i opusty dotyczą. Z tego względu, jeżeli dokumenty korygujące nie zostały jeszcze sporządzone, konieczne jest obliczenie lub wiarygodne oszacowanie kwot rabatów i opustów należnych nabywcom i ich ujęcie w okresie sprawozdawczym, którego dotyczą (por. pkt 6.3.3 KSR nr 15). Gdy jednostka sporządza sprawozdanie finansowe za okres inny niż okres roczny (miesięcznie, kwartalnie), mogą występować praktyczne trudności przy szacowaniu kwot rabatów, ponieważ uprawnienie do otrzymania rabatów wiąże się np. z rocznym horyzontem czasowym oraz sezonowością sprzedaży.

autor: Karolina Paszkowska
Gazeta Podatkowa nr 44 (2127) z dnia 2024-05-29

GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.ZasilekMacierzynski.pl