Gazeta PodatkowaPodmioty, które dokonują wypłat wynagrodzeń ze stosunku pracy, zobowiązane są jako płatnicy do opłacania składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne od tych wynagrodzeń. Te same obowiązki ciążą na nich w przypadku wynagrodzeń wypłacanych zleceniobiorcom. Pomimo że zakres obowiązków płatniczych w obu przypadkach jest zbliżony, sposób ich rozliczenia w kosztach nie jest jednakowy.


Ubezpieczeniowe składki pracownicze

opłacane przez pracodawcę

Ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych nakłada na pracodawcę obowiązek opłacania za pracownika połowy składki na ubezpieczenie emerytalne (9,76%), części składki na ubezpieczenia rentowe (w wysokości 6,5% podstawy jej wymiaru) oraz składki na ubezpieczenie wypadkowe w pełnej wysokości (jej wysokość jest ustalana indywidualnie dla każdego płatnika). Ponadto z ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz ustawy o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy wynika, że osoba prowadząca działalność gospodarczą opłaca w całości, z własnych środków, za osoby pozostające z nią w stosunku pracy, składkę na Fundusz Pracy (FP) i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) – o ile nie ukończyli określonego wieku

Moment, w którym składki te stają się kosztem podatkowym, wyznaczają uregulowania art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof i odpowiednio art. 15 ust. 4h ustawy o pdop. Przepisy te wskazują, że składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, składki na FP i FGŚP stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne. Jednak chcąc rozliczyć je w ten sposób, pracodawca musi spełnić jeszcze jeden warunek. Składki te bowiem powinny zostać opłacone z tytułu należności wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu:

  • za który są należne – w terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych (przykład 1 przypadek I),
  • następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15. dnia miesiąca, w którym dokonywana jest wypłata wynagrodzenia.

Jeżeli jednak pracodawca, bez względu na przyczynę, nie dotrzyma wskazanych terminów, wówczas może je rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów w dacie przekazania ich do ZUS – co wynika z art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o pdop (przykład 1 przypadek II).

• potrącane z „kieszeni” pracownika

Pracownik z otrzymanego wynagrodzenia finansuje połowę składki na ubezpieczenie emerytalne (9,76% podstawy jej wymiaru), część składki na ubezpieczenia rentowe (w wysokości 1,5% podstawy jej wymiaru) oraz całą składkę na ubezpieczenie chorobowe (2,45% jej wymiaru) i ubezpieczenie zdrowotne. Wszystkie wskazane składki są obliczane i potrącane z jego wynagrodzenia przez pracodawcę będącego płatnikiem – tym samym nie jest zobowiązany do ich osobistej zapłaty.

Wynagrodzenia ze stosunku pracy są dla pracodawcy kosztem uzyskania przychodu w podatku dochodowym w pełnej wysokości, czyli wraz z tzw. narzutami (obciążeniami), które stanowią finansowane przez pracowników składki na ubezpieczenia społeczne oraz składka zdrowotna. W efekcie momentem zaliczenia do firmowych kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie zdrowotne i ubezpieczenia społeczne, które finansują z własnych środków pracownicy, będzie data ujęcia w kosztach podatkowych wynagrodzeń ze stosunku pracy, od których są one naliczone, czyli zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof i odpowiednio art. 15 ust. 4g ustawy o pdop.

Przywołane przepisy wskazują, że wynagrodzenia ze stosunku pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli jednak dojdzie do sytuacji, w której pracodawca z jakichś względów spóźni się z ich wypłatą, wówczas staną się one kosztem podatkowym w dacie wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika.


Kalkulatory wynagrodzeń pracowniczych oraz rozliczania umów zlecenia dostępne są na stronie www.gofin.pl.

składki potrącone, ale niewpłacone do ZUS

Składki na ubezpieczenia społeczne, w części finansowanej ze środków pracownika, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, nawet wtedy, gdy pracodawca nie przekazał ich do ZUS. Z analizy art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o pdof (art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop) oraz art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy pdof (art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o pdop) należy bowiem wnioskować, że kosztami uzyskania przychodów pracodawcy są wynagrodzenia (tzw. brutto), o ile zostały one wypłacone lub postawione do dyspozycji pracowników. Ponieważ składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez pracownika są elementem wynagrodzenia (tzw. brutto), należy je uznać za koszt uzyskania przychodów pracodawcy nawet wtedy, gdy nie zostały odprowadzone na konto ZUS.

Datą zaliczenia do firmowych kosztów podatkowych potrąconych, lecz nieodprowadzonych składek jest zatem moment obciążenia kosztów kwotą wynagrodzenia za pracę.

Składki na ubezpieczenia zleceniobiorców

Przedstawione sposoby rozliczania w kosztach pracodawcy składek ZUS od należności wypłacanych z tytułu stosunku pracy nie dotyczą podatkowego rozliczania ZUS od należności wynikających z umów zlecenia. W tym zakresie bez znaczenia pozostaje, czy umowy te zostały zawarte przez zleceniodawcę z własnym pracownikiem, czy też osobą nieposiadającą takiego statusu.

Omówione reguły wyznaczania momentu rozliczania w podatku dochodowym składek ZUS, wynikające z art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof (odpowiednio art. 15 ust. 4h ustawy o pdop), ustawodawca zarezerwował wyłącznie dla składek od należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o pdof. Natomiast przy rozliczaniu w kosztach podatkowych składek ZUS od należności, o których mowa w art. 13 pkt 8 ustawy o pdof, czyli od umów zlecenia lub o dzieło (o ile dana umowa stanowi tytuł do takich ubezpieczeń), nie mają one zastosowania.

Składki od tych należności w części finansowanej przez zleceniobiorcę, będące elementem jego wynagrodzenia, stają się dla zleceniodawcy kosztem uzyskania przychodów w dacie wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy należności z tytułu umowy zlecenia. Taką regułę obciążania kosztów podatkowych należnościami zleceniobiorców przewidują odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop. Z kolei składki ZUS od tych umów w części finansowanej przez zleceniodawcę stają się kosztem podatkowym w dacie ich zapłaty do ZUS (art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o pdop) – przykład 2.

Trzeba jednocześnie podkreślić, że gdy zakład pracy zawiera umowę zlecenia z własnym pracownikiem, wówczas moment obciążenia kosztów podatkowych składkami ZUS naliczanymi od obu tych należności należy ustalić odrębnie dla naliczanych od wynagrodzenia za pracę i oddzielnie dla naliczanych z tytułu zlecenia – według reguł omówionych powyżej (przykład 3).

Przykład 1

Obowiązujący w firmie regulamin pracy przewiduje, że pracodawca dokonuje wypłaty wynagrodzeń ze stosunku pracy za dany miesiąc do dnia 30. danego miesiąca. Miesięczne wynagrodzenie pana Kazimierza (49 lat), zatrudnionego w tej firmie na umowę o pracę, wynosi 4.680 zł. Od wynagrodzenia za wrzesień 2014 r. przedsiębiorca go zatrudniający naliczył finansowane przez pracownika:

składki na ubezpieczenia społeczne (13,71%): 641,63 zł,
składkę na ubezpieczenie zdrowotne (9%): 363,45 zł,
zaliczkę na podatek do urzędu skarbowego: 348,00 zł.

Kwota do wypłaty dla pracownika wyniosła  3.326,92 zł.

Od dokonanej wypłaty pracodawca naliczył składki opłacane z własnych środków na łączną kwotę 970,63 zł, w tym:

składki na ubezpieczenia społeczne (z założeniem, że obowiązująca pracodawcę składka wypadkowa to 1,93%): 851,29 zł,
składkę na FP: 114,66 zł,
składkę na FGŚP: 4,68 zł.

Przypadek I

Pracodawca dokonał panu Kazimierzowi wypłaty wynagrodzenia za wrzesień zgodnie z regulaminem pracy w dniu 30 września 2014 r., a przypadające na nie składki na ubezpieczenia społeczne, FP i FGŚP zostały opłacone przed upływem terminu określonego przepisami w dniu 13 października 2014 r.

Pracodawca zaliczył do kosztów września 2014 r. wynagrodzenie pana Kazimierza za ten miesiąc w kwocie 4.680 zł (czyli łącznie ze składkami społecznymi i zdrowotną finansowanymi przez pracownika) oraz składki w części finansowanej przez siebie.

Przypadek II

Pracodawca dokonał panu Kazimierzowi wypłaty wynagrodzenia za wrzesień 30 września 2014 r., jednak składki na ubezpieczenia społeczne, FP i FGŚP zostały opłacone po upływie terminu wyznaczonego w przepisach – dopiero 17 października 2014 r. W tej sytuacji wynagrodzenie za wrzesień w kwocie 4.680 zł, czyli wraz ze składkami finansowanymi przez pracownika, pracodawca rozliczy w kosztach września. Natomiast składki finansowane przez siebie (970,63 zł) zaliczy do kosztów października 2014 r.


Przykład 2

Przedsiębiorca zawarł we wrześniu 2014 r. umowę zlecenia z osobą fizyczną (w wieku 30 lat) nieposiadającą żadnych innych źródeł dochodów. Wartość wynagrodzenia wynikająca z tej umowy wynosi 2.100 zł. Zleceniobiorca nie wystąpił o objęcie go ubezpieczeniem chorobowym. Od wynagrodzenia tego za wrzesień 2014 r. przedsiębiorca naliczył finansowane przez zleceniobiorcę:

składki na ubezpieczenia społeczne bez składki chorobowej (11,26%): 236,46 zł,
składkę na ubezpieczenie zdrowotne (9%): 167,72 zł,
zaliczkę na podatek do urzędu skarbowego: 124,00 zł.

Kwota do wypłaty dla zleceniobiorcy wyniosła 1.571,82 zł.

Od dokonanej wypłaty pracodawca naliczył składki opłacane z własnych środków na łączną kwotę 435,54 zł, w tym:

składki na ubezpieczenia społeczne, z założeniem, że obowiązująca zleceniodawcę składka wypadkowa to 1,93%, (18,19%): 381,99 zł,
składka na FP: 51,45 zł,
składka na FGŚP: 2,10 zł.

Wypłata wynagrodzenia ze zlecenia nastąpiła 30 września 2014 r., natomiast składki od niej naliczone zostały opłacone 8 października 2014 r. Część składek finansowaną przez zleceniobiorcę, jako stanowiącą część jego wynagrodzenia, zleceniodawca zaliczy do kosztów września. Natomiast składki finansowane przez siebie (414,80 zł) zaliczy do kosztów października 2014 r.


Przykład 3

W regulaminie pracy termin wypłaty wynagrodzeń ze stosunku pracy za dany miesiąc został ustalony w ostatnim dniu roboczym danego miesiąca. Wypłatę wynagrodzenia za wrzesień pracownik otrzymał 30 września 2014 r., a składki na ubezpieczenia społeczne, FP i FGŚP zostały opłacone w dniu 9 października 2014 r.

Pracodawca z tym samym pracownikiem zawarł we wrześniu 2014 r. umowę zlecenia. Wypłata wynagrodzenia z tej umowy nastąpiła 15 października 2014 r., natomiast składki od niej naliczone zostaną opłacone 10 listopada 2014 r.

Wobec powyższego pracodawca zaliczył do kosztów września 2014 r. wynagrodzenie za pracę za ten miesiąc łącznie ze składkami społecznymi i zdrowotną finansowanymi przez pracownika oraz składki w części finansowanej przez siebie.

Z kolei część składek finansowaną przez pracownika z tytułu zawartej z nim umowy zlecenia wraz z wynagrodzeniem z tego tytułu zaliczy do kosztów października. Natomiast składki finansowane przez siebie zaliczy do kosztów listopada 2014 r.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.)

autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 81 (1122) z dnia 2014-10-09

GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.PoradnikKsiegowego.pl

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *

You may use these HTML tags and attributes: <a href="" title=""> <abbr title=""> <acronym title=""> <b> <blockquote cite=""> <cite> <code> <del datetime=""> <em> <i> <q cite=""> <s> <strike> <strong>