Od 1 stycznia 2018 r. obowiązują znowelizowane przepisy ustaw o podatku dochodowym dotyczące obciążania kosztów podatkowych wartością wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, umorzonych lub sprzedanych ze stratą. W wyniku wprowadzonych w tym zakresie zmian od początku roku nie zawsze pełna wysokość straty czy wartość umorzenia może obciążać firmowe koszty podatkowe.
Strata na sprzedaży
Od 1 stycznia br. z art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o pdop wynika, że do kosztów podatkowych nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o pdof i art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o pdop (tj. wniesienia aportu do spółki albo do spółdzielni), z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane (w pdof na podstawie art. 14) jako przychód należny – do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. To oznacza, że w stosunku do przepisów obowiązujących do końca 2017 r. nastąpiło ograniczenie możliwości rozliczania w kosztach podatkowych strat ze zbycia wierzytelności wyłącznie do wysokości kwoty wykazanej w przychodach podatkowych (przykład).
Rozliczenie umorzenia
W omawianym zakresie zmodyfikowane zostały także przepisy dotyczące rozliczania w kosztach podatkowych wierzytelności umorzonych. Obecnie uregulowania zawarte w art. 23 ust. 1 pkt 41 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o pdop wskazują, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały (u podatników pdof na podstawie art. 14 ustawy o pdof) zarachowane jako przychody należne – do wysokości zarachowanej jako przychód należny. Tym samym gdy dochodzi do umorzenia wierzytelności, wartość umorzonej wierzytelności również jest kosztem uzyskania przychodów tylko do wysokości przychodu należnego wcześniej wykazanego w związku z tą wierzytelnością.
Wierzytelności z lat ubiegłych
Niestety w przepisach przejściowych ustawy zmieniającej ustawę o pdof, ustawę o pdop oraz ustawę o zryczałtowanym podatku dochodowym… (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), którą znowelizowano omawiane przepisy nie ma odniesienia dotyczącego czasowego zakresu stosowania omówionych przepisów, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. Można się domyślać, że w opinii organów podatkowych przy zaliczaniu po 1 stycznia br. do firmowych kosztów wierzytelności, które powstały do końca 2017 r., w tym odpisanych jako nieściągalne, strat ze sprzedaży wierzytelności lub strat poniesionych w wyniku ich umorzenia, zastosowanie znajdą przepisy znowelizowane. Tym samym przy rozliczaniu ich w kosztach będzie obowiązywało limitowanie wysokością zarachowanego uprzednio przychodu.
Jednak podatnicy pdop, których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy i rozpoczął się przed 1 stycznia 2018 r., a zakończy się po 31 grudnia 2017 r., stosują do końca przyjętego przez siebie roku podatkowego przepisy ustawy o pdop, w brzmieniu sprzed nowelizacji, z zastrzeżeniem art. 11 ust. 4 ustawy o pdop, co wynika z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej.
Dokumentowanie nieściągalności bez zmian
Aby daną wierzytelność można było uznać za nieściągalną, jej nieściągalność powinna zostać udokumentowana w sposób wskazany w art. 23 ust. 2 ustawy o pdof lub odpowiednio art. 16 ust. 2 ustawy o pdop, czyli:
1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2) postanowieniem sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Co ważne, nie zmieniło się również to, że nieściągalne wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem że nie są przedawnione (art. 23 ust. 1 pkt 17 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o pdop).
| Przykład
Spółka z o.o. w dniu 8 stycznia 2018 r. sprzedała towary za kwotę 14.760 zł, tym VAT 2.760 zł. Na udokumentowanie dostawy wystawiała fakturę z terminem płatności 5 lutego 2018 r. W styczniu 2018 r. spółka wykazała kwotę netto z tej transakcji, tj. 12.000 zł w przychodach podatkowych. Kontrahent do końca marca br. nie zapłacił za towary. Załóżmy, że po pewnym czasie spółka postanowiła sprzedać całą wierzytelność (tj. 14.760 zł) firmie windykacyjnej. Wariant I: W wyniku sprzedaży spółka otrzymała 12.000 zł, co oznacza, że strata na sprzedaży wyniosła 2.760 zł. W tej sytuacji kosztem podatkowym będzie cała wartość tej straty. Wariant II: W wyniku sprzedaży spółka otrzymała 8.400 zł, co oznacza, że strata na sprzedaży wyniosła 6.360 zł. W tej sytuacji kosztem podatkowym będzie cała wartość tej straty. Wariant III: W wyniku sprzedaży spółka otrzymała 2.500 zł, co oznacza, że strata na sprzedaży wyniosła 12.260 zł. W tej sytuacji kosztem podatkowym będzie strata z tytułu sprzedanej wierzytelności, ale tylko do wysokości kwoty zarachowanej uprzednio jako przychód, tj. 12.000 zł. Pozostała część straty, tj. 260 zł, nie będzie obciążała kosztów uzyskania przychodów. |
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.)
Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.)
autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 33 (1490) z dnia 2018-04-23
Kontrola Państwowej Inspekcji Pracy w zakładzie pracy. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl
