Przez ostatnie lata ustalenie właściwego momentu na rozliczanie w kosztach podatkowych pracowniczych składek ZUS, zwłaszcza w sytuacji, gdy dotyczyły one wynagrodzeń wypłacanych za dany miesiąc w kolejnym miesiącu, stanowiło dosyć karkołomne zajęcie. Było to skutkiem tego, że wynikające zarówno z ustawy o pdof, jak i ustawy o pdop terminy ujmowania w kosztach podatkowych tych zobowiązań wobec ZUS nie pokrywały się w żaden sposób z ustawowo wyznaczonymi terminami ich płatności. W wyniku zmian, które zaczną obowiązywać od 1 stycznia 2023 r., a które zostały wprowadzone do ustaw podatkowych w kolejnych odsłonach Polskiego Ładu, sytuacja w tym zakresie powinna się polepszyć.

Potrącenia pracownicze bez zmian

Pracownik ze swojego wynagrodzenia finansuje połowę składki na ubezpieczenie emerytalne (9,76% podstawy jej wymiaru), część składki na ubezpieczenia rentowe (w wysokości 1,5% podstawy jej wymiaru) oraz całą składkę na ubezpieczenie chorobowe (2,45% jej wymiaru) i ubezpieczenie zdrowotne. Z tego względu pracodawca jako płatnik zobowiązany jest obliczyć i potrącić z pracowniczego wynagrodzenia wszystkie wymienione składki.

Pracownicze wynagrodzenia stanowią dla pracodawcy koszty wraz z przypadającymi na nie obciążeniami, do których należą finansowane przez pracowników składki ZUS oraz składka zdrowotna. W 2023 r. nie zmienią się zasady obciążania kosztów pracodawcy tą częścią składek ubezpieczeniowych. W efekcie składki na ubezpieczenie zdrowotne i ubezpieczenia społeczne, które finansują z własnych środków pracownicy, nadal będą obciążać koszty podatkowe w dacie ujęcia w tych kosztach wynagrodzeń ze stosunku pracy, od których są one naliczone. Moment ten wyznacza art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) i art. 15 ust. 4g ustawy o pdop (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.). Z przepisów tych wynika, że wynagrodzenia ze stosunku pracy obciążają koszty w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Dopiero gdy są wypłacane lub stawianego dyspozycji z opóźnieniem, kosztem podatkowym stają się w dacie wypłaty lub postawienia do dyspozycji pracownika.

Modyfikacje w zakresie finansowanym przez pracodawcę

Moment, w którym pracownicze składki ZUS w części finansowanej przez pracodawcę obciążają koszty podatkowe, został zdefiniowany dla pracodawcy będącego osobą fizyczną – w art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof, a dla pracodawcy będącego podatnikiem pdop – w art. 15 ust. 4h ustawy o pdop. Oba przywołane przepisy do końca 2022 r. wskazują, że składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek oraz składki na FP, FS i FGŚP stanowią koszty podatkowe w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem że zostały opłacone z tytułu należności wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu:

• za który są należne – w terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych,
• następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15. dnia miesiąca, w którym dokonywana jest wypłata wynagrodzenia.

Gdy jednak taki pracodawca nie dotrzyma wskazanych terminów, wówczas – niezależnie od powodów spóźnienia – może nimi obciążyć koszty podatkowe w dacie przekazania ich do ZUS. Wskazują na to art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7 ustawy o pdop.

Na gruncie pdof przywołane uregulowania zostały zmodyfikowane tzw. Polskim Ładem 2.0 (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265). Dzięki temu od 1 stycznia 2023 r. warunkiem ujęcia wskazanych w art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof składek, czyli m.in. składek na ubezpieczenia społeczne z tytułu należności ze stosunku pracy, w części finansowanej przez płatnika tych składek w kosztach miesiąca, za który są należne, będzie ich opłacenie w terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych, a nie w odrębnym terminie określonym w przepisach podatkowych. Dopiero gdy pracodawca nie dotrzyma tzw. zusowskich terminów, będą go obowiązywać dotychczasowe uregulowania, czyli rozliczanie omawianych składek w kosztach w dacie ich faktycznej zapłaty.

Zmiana brzmienia art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof nastąpi z dniem 1 stycznia 2023 r. i będzie miała zastosowanie do składek z tytułu należności wskazanych w omawianym przepisie uzyskanych od 1 stycznia 2023 r., co wynika z art. 18 ust. 5 Polskiego Ładu 2.0. Analogiczną zmianę na gruncie pdop przyniósł dopiero Polski Ład 3.0 (Dz. U. z 2022 r. poz. 2180). Dzięki temu w 2023 r. w obu ustawach, tj. o pdof i o pdop, będą w omawianym zakresie obowiązywały takie same uregulowania.

Przepisy przejściowe, tj. art. 19 Polskiego ładu 2.0 oraz art. 20 ust. 2 Polskiego Ładu 3.0, wskazują, że nowe brzmienie odpowiednio art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof i art. 15 ust. 4h ustawy o pdop stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w tych przepisach, należnych od dnia 1 stycznia 2023 r.

Jeżeli natomiast chodzi o terminy płatności składek ZUS, to w oparciu o Polski Ład, płatnik powinien opłacać składki za dany miesiąc nie później niż do:

• 5. dnia następnego miesiąca – w przypadku jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,
• 15. dnia następnego miesiąca – w przypadku płatników składek posiadających osobowość prawną,
• 20. dnia następnego miesiąca – w przypadku pozostałych płatników składek (art. 47 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 ze zm.)

Do tej ostatniej grupy należą m.in osoby prowadzące działalność gospodarczą niezależnie od wybranej formy opodatkowania, opłacające składki za pracowników.

Wobec powyższego dochowanie terminu zapłaty pracowniczych składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę), umożliwiającego obciążenie kosztów danego miesiąca składkami, które go dotyczą, uzależnione będzie od formy prawnej podmiotu je opłacającego.

autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 98 (1973) z dnia 2022-12-08

GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.ZFSS.pl