W dzisiejszych czasach programy komputerowe do prowadzenia ksiąg rachunkowych dzięki odpowiednim funkcjom „podpowiadają”, jak sporządzić bilans, więc teoretycznie powinno to być łatwe. Jednak księgowi wiedzą, że na dzień bilansowy muszą dokonać przeglądu prawidłowości ksiąg, wprowadzić dodatkowe zapisy związane z wyceną bilansową aktywów i pasywów, a także, że niektóre salda końcowe kont bilansowych nie mogą być automatycznie przenoszone do bilansu, gdyż trzeba je prawidłowo podzielić i przyporządkować. Podsumowując dotychczasowe publikacje na temat bilansu, przedstawiamy dziś najczęściej popełniane błędy przy jego sporządzaniu, aby Czytelnicy uniknęli ich w bilansach przygotowywanych w swoich firmach.

Podstawowe zasady sporządzania bilansu

W bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy. Aktywa to posiadany przez jednostkę majątek, a pasywa to źródła jego finansowania.

Sporządzając bilans, należy mieć na uwadze przede wszystkim zasadę rzetelnego obrazu (art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Wynika z niej, że w księgach i sprawozdaniu finansowym trzeba rzetelnie i jasno przedstawiać sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki. Chodzi tu o to, że dane ujmowane m.in. w bilansie powinny być kompletne, bezbłędne, wiarygodne, prawidłowo odzwierciedlające rzeczywistość i być zgodne z obowiązującymi jednostkę przepisami, tj. przede wszystkim ustawą o rachunkowości, i przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości. Aby tak było, przed sporządzeniem bilansu należy dokonać kontroli poprawności zapisów księgowych, w tym inwentaryzacji, oceny przydatności gospodarczej aktywów, dla ich urealnienia.

Innymi bardzo ważnymi zasadami przy sporządzaniu bilansu są wiążące się z ustaleniem rzetelnego obrazu jednostki:

• zasada kontynuacji działalności (art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości) i
• zasada ostrożnej wyceny (art. 7 ust. 1 tej ustawy).

Obie odnoszą się do sposobu wyceny aktywów i pasywów w bilansie.

Zasada kontynuacji działalności stanowi, że przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Gdy założenie kontynuacji nie jest zasadne, jednostka stosuje art. 29 ustawy o rachunkowości, tj. nie przyjmuje ogólnych zasad wyceny bilansowej wynikających z art. 28 ustawy, tylko wycenia aktywa po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen ich nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W takim przypadku jednostka jest również obowiązana utworzyć rezerwę na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności. Różnica powstała w wyniku takiej wyceny oraz utworzenia rezerwy wpływa na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny.

Natomiast gdy kierownik jednostki po analizie stwierdza, że jednostka będzie kontynuowała działalność w następnych latach, wycena następuje na podstawie art. 28 ustawy o rachunkowości, z zachowaniem zasady ostrożności. Zasada ta stanowi, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), przy uwzględnieniu m.in. zmniejszeń wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów oraz rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Istotne jest, że zdarzenia te należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Zasada ostrożności polega więc generalnie na dołożeniu starań, by m.in. w bilansie ustalić rzeczywistą, faktyczną wartość majątku firmy i źródeł jego finansowania, nie zawyżając wartości aktywów i nie zaniżając wartości pasywów. Warto nadmienić, że w niektórych przypadkach ustawa o rachunkowości dopuszcza rezygnację ze stosowania zasady ostrożności (por. art. 7 ust. 2a-2c ustawy).

Trzeba podkreślić, że księgowy, któremu powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych jednostki, podpisując się pod sprawozdaniem finansowym potwierdza, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie o rachunkowości. Ważne jest więc, by sprawozdanie to, w tym bilans, jak najwierniej przedstawiało sytuację jednostki, nawet gdy nie jest ona dobra, gdyż tylko takie będzie uznane za prawidłowe i spełniające ustawowe warunki. Aby tak było, trzeba wystrzegać się m.in. dalej wymienionych błędów.

Brak inwentaryzacji i przeglądu ksiąg

Przed sporządzeniem bilansu należy wykonać czynności sprawdzające poprawność formalną i merytoryczną danych ujętych w księgach rachunkowych. W tym celu sporządza się zestawienie obrotów i sald, które umożliwi weryfikację wewnętrznej zgodności ewidencji syntetycznej oraz zgodności kont syntetycznych z kontami analitycznymi. Można też dokonać przeglądu kont pod względem nietypowych sald lub zapisów. Dla potwierdzenia tego, że ewidencja księgowa jest zgodna ze stanem faktycznym, na dzień kończący rok obrotowy przeprowadza się inwentaryzację – w drodze spisu z natury, potwierdzeń sald lub weryfikacji sald kont. Przed zamknięciem ksiąg powinny być do nich wprowadzone ewentualne zapisy korygujące będące skutkiem takiej kontroli.

Pominięcie takiego sprawdzenia zapisów księgowych na koniec roku powoduje brak pewności, czy w księgach nie znajdują się błędy wynikające z pomyłek, oszustw itd., a także czy stan księgowy rzeczywiście odpowiada faktycznemu.

Źródłem danych wykazywanych w bilansie powinny być prawidłowo prowadzone, zweryfikowane przed zamknięciem rocznym księgi rachunkowe.

Nieuzasadnione uproszczenia

Nie można zapomnieć o tym, że stosowanie pewnych uproszczeń w rachunkowości jest możliwe po spełnieniu konkretnych warunków określonych w przepisach. Mowa tu przede wszystkim o uproszczeniach w zakresie:

• kwalifikowania umów leasingu tak, jak dla celów podatkowych (art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości),
• uwzględniania kosztów pośrednich produkcji przy wycenie produktów niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych (art. 28 ust. 4a ustawy),
• niestosowania rozporządzenia o instrumentach finansowych (art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy),
• zaniechania ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 10 i ust. 11 ustawy),
• rezygnacji z dokonywania odpisów aktualizujących i tworzenia rezerw (przywoływany już art. 7 ust. 2a-2c ustawy),
• prawa do dokonywania amortyzacji według przepisów podatkowych (art. 32 ust. 7 i ust. 8 ustawy),
• możliwości niedokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników (art. 39 ust. 6 i ust. 7 ustawy).

Moim zdaniem można stosować wymienione uproszczenia także, gdy jednostka nie spełnia wymogów tych szczególnych przepisów, jeśli dotyczy to zjawisk nieistotnych dla obowiązku przedstawienia rzetelnego i jasnego obrazu jednostki w sprawozdaniu finansowym. Trzeba jednak udowodnić, że przeanalizowano, czy wpływ ten jest rzeczywiście nieistotny, w tym sprawdzono, czy wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie nie stały się istotne (por. art. 4 ust. 4 i ust. 4a ustawy o rachunkowości).

Zawyżona wartość aktywów

Częstą nieprawidłowością przy sporządzaniu bilansu jest niedokonywanie odpisów aktualizujących wartość aktywów, w przypadku gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Rzeczowy majątek trwały powinien być wykazany w bilansie po pomniejszeniu o odpisy amortyzacyjne odzwierciedlające utratę wartości aktywów na skutek upływu czasu i zużycia fizycznego, jak i o odpisy aktualizujące będące wyrazem urealnienia aktywów po wystąpieniu innych zdarzeń, powodujących trwałą utratę wartości, np. zmianę technologii produkcji, uszkodzenia. Odpisami aktualizującymi należy także obejmować rzeczowy majątek obrotowy, który stracił na wartości, należności, jeśli prawdopodobieństwo ich otrzymania jest niewielkie, a także nieudane inwestycje.

Brak rezerw

Utworzenie rezerw w przypadkach określonych ustawą o rachunkowości (art. 35d ust. 1 i art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości) jest obowiązkiem jednostki – z zastrzeżeniem art. 7 ust. 2a-2c i art. 39 ust. 6 i ust. 7 tej ustawy. Często nie jest łatwo oszacować wartość rezerwy czy biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Pomocą może tu służyć Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2014 r. poz. 12).

Zaniżona wartość zobowiązań

Zobowiązania powinny być wykazane w bilansie w kwocie wymagającej zapłaty. Oznacza to, że należy na dzień bilansowy do przeterminowanych zobowiązań doliczyć odsetki, i to także w sytuacji, gdy kontrahent nie wystawił noty odsetkowej na ich kwotę. Konieczność naliczenia odsetek dotyczy także zobowiązań związanych z kredytami i pożyczkami – choćby nie były one notyfikowane na dzień bilansowy.

Błędem jest spisywanie wartości nieprzedawnionych zobowiązań (nawet niewielkich kwotowo) na podstawie decyzji kierownika jednostki. Jeśli nie dojdzie do zapłaty zobowiązania, jego umorzenia lub przedawnienia, jednostka nie ma prawa wyksięgować go z ewidencji księgowej.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.)

autor: Dorota Przybyszewska
Gazeta Podatkowa nr 104 (1875) z dnia 2021-12-30

GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.UmowyoPrace.pl