W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy podatnicy są zmuszeni do skorygowania wcześniej wykazanego w deklaracji VAT podatku należnego. Od tego, czy korekta będzie in plus, czy in minus, zależy sposób jej rozliczenia.
Rozliczenie korekty in minus
Zasady dokonywania korekty w przypadkach, kiedy dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, ustawodawca określił w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, korekty dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (przykład 1).
Zasady te dotyczą sytuacji wskazanych w art. 29a ust. 10 pkt 1-3 ustawy o VAT. Stosuje się je więc do obniżenia podstawy opodatkowania wskutek:
- udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
- zwrotu towarów i opakowań,
- zwrotu zaliczek, w przypadku gdy nie doszło do sprzedaży.
Ten sposób dokonywania korekty VAT należnego stosuje się także w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy o VAT).
Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1614/14. Sprawa dotyczyła podatnika, którego zdaniem kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur in minus będą obniżały podstawę opodatkowania w rozliczeniu za miesiąc wystawienia korekty, także w przypadku, gdy potwierdzenie jej otrzymania nastąpi przed terminem złożenia deklaracji za ten okres rozliczeniowy, nawet jeśli nastąpi to w kolejnym miesiącu i okresie rozliczeniowym, lecz do 25. dnia kolejnego miesiąca, czyli terminu złożenia deklaracji za ten okres, w którym wystawiono pierwotną fakturę. Natomiast w przypadku, gdy potwierdzenie otrzymania korekty nastąpi po terminie złożenia deklaracji podatkowej, podatnik będzie uprawniony do jej uwzględnienia za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Sprawa po skardze kasacyjnej podatnika trafiła do NSA, który uznał, że nie jest ona zasadna. NSA stwierdził, że przedmiot sporu sprowadzał się do wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) na tle określenia okresu, w jakim podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania o kwotę podatku należnego z dokonanych korekt faktur. Zdaniem Sądu, gdy podatnik rozliczający się miesięcznie wystawi np. 20. dnia danego miesiąca fakturę korygującą obniżającą podatek należny i przekaże ją nabywcy, podstawę opodatkowania może obniżyć w deklaracji za ten miesiąc, jeżeli do 25. dnia kolejnego miesiąca będzie posiadał potwierdzenie otrzymania korekty przez nabywcę w tym miesiącu (w którym wystawiono fakturę korygującą). Jeśli jednak do 25. dnia kolejnego miesiąca będzie posiadał potwierdzenie otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru w następnym miesiącu, w stosunku do miesiąca jej wystawienia, obniżyć podatek z faktury korygującej będzie mógł w deklaracji za ten następny miesiąc (decyduje miesiąc otrzymania faktury korygującej przez nabywcę).
Przy czym należy pamiętać, że w przypadku:
1) eksportu towarów i WDT,
2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,
3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT,
4) gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, iż transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej,
warunek posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę nie jest wymagany (art. 29a ust. 15 ustawy o VAT).
Ponadto trzeba wskazać, że art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT odnosi się do faktur korygujących wystawianych do faktur z wykazaną kwotą podatku. Przepisy te nie mają więc zastosowania m.in. do faktur rozliczanych w ramach odwrotnego obciążenia czy też w systemie VAT marża, w fakturach tych bowiem nie wykazuje się kwot podatku.
Sprzedaż potwierdzona paragonem
W przypadku gdy dana sprzedaż została udokumentowana wyłącznie paragonem fiskalnym, a sprzedawca np. zastosował zawyżoną stawkę VAT, regulacje zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT nie mają zastosowania ze względu na brak faktury pierwotnej.
Warto jednak podkreślić, że organy podatkowe w ostatnio wydawanych interpretacjach odmawiają podatnikom prawa do skorygowania podatku należnego w sytuacji, gdy sprzedawca nie dokonał i nie zamierza dokonać zwrotu różnicy podatku nabywcom. Stanowisko to uzasadniają tym, że w takim przypadku ciężar podatku VAT z tytułu zakupionego towaru czy usługi został poniesiony przez ostatecznych konsumentów. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r., nr IPTPP1/4512-238/15-5/AK.
Korekta in plus
Przepisy o VAT nie zawierają natomiast regulacji, które określałyby zasady rozliczania VAT w sytuacji wystąpienia korekty in plus podatku należnego. W tym przypadku jednak wykształciła się praktyka, akceptowana przez organy podatkowe (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2016 r., nr IPPP2/4512-190/16-2/A0), zgodnie z którą moment ujęcia w rozliczeniach VAT faktury korygującej jest uzależniony od przyczyny dokonanej korekty. Jeżeli korekta wynika ze zdarzeń zaistniałych już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, np. z pomyłki w cenie czy stawce podatku, to uznaje się, że powinna ona zostać rozliczona w tym okresie, w którym została ujęta pierwotna faktura. W związku z tym korektę rozlicza się w tym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru czy usługi (przykład 2).
W sytuacji natomiast, gdy korekta jest spowodowana przyczynami, które miały miejsce już po dokonaniu sprzedaży, czyli przykładowo, gdy po wykonaniu usługi wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny, to obrót powinien zostać skorygowany w tym okresie rozliczeniowym, w którym zaistniały przesłanki do wystawienia faktury korygującej. Związane jest to z tym, że w chwili ujęcia w deklaracji faktury pierwotnej podstawa opodatkowania i podatek należny zostały wykazane przez podatnika w prawidłowej wysokości, a nowe okoliczności były niemożliwe do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.
| Przykład 1
Podatnik we wrześniu 2016 r. wystawił fakturę korygującą in minus. W tym samym miesiącu, tj. we wrześniu 2016 r., nabywca otrzymał tę korektę. Sprzedawca potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę uzyskał w dniu 3 października 2016 r. Sprzedawca mógł obniżyć podatek należny w deklaracji za wrzesień 2016 r. W sytuacji gdyby sprzedawca uzyskał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę w dniu 26 października br., mógłby obniżyć podatek należny w deklaracji za październik 2016 r.
Podatnik umówił się z nabywcą na wykonanie usługi transportowej na kwotę 1.800 zł. Fakturę dokumentującą wykonaną we wrześniu 2016 r. usługę podatnik wystawił 30 września 2016 r. na kwotę 800 zł. W dniu 3 października została wystawiona faktura korygująca. Ze względu na zaistniałą pomyłkę w cenie sprzedawca rozliczył korektę w deklaracji za wrzesień br. |
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.)
autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 83 (1333) z dnia 2016-10-17
VAT w wyjaśnieniach Izb Skarbowych. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl
dla mnie to ciągle czarna magia, a planuję studiować finanse i rachunkowość, gdzie się tego wszystkiego nauczyłaś?