Skorygowanie błędnie sporządzonych deklaracji nie gwarantuje bezkarności. Podatnik, owszem, uniknie odpowiedzialności karnej skarbowej, ale tylko za złożenie nieprawdziwego lub nierzetelnego rozliczenia. Może być natomiast ukarany za inne uchybienia, które się z tym wiążą.

Korzystny zapis

Podatnik ma prawo skorygować nieprawidłowo sporządzoną deklarację. Poprawki wolno nanieść bez względu na rodzaj i zakres popełnionych błędów. Mogą one dotyczyć każdego elementu rozliczenia: podstawy opodatkowania, kwoty zwrotu, danych identyfikacyjnych itp.

Do korygowania błędnych rozliczeń zachęca art. 16a Kodeksu karnego skarbowego. Przepis ten gwarantuje, że „premią” za takie zachowanie będzie zaniechanie wymierzenia kar przewidzianych za przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe. Wystarczy spełnić trzy warunki. Po pierwsze, trzeba złożyć prawnie skuteczną, w rozumieniu Ordynacji podatkowej lub ustawy o kontroli skarbowej, korektę deklaracji. Chodzi przede wszystkim o ograniczenia prawa do korygowania rozliczeń w czasie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego urzędu kontroli skarbowej (patrz ramka). Po drugie, należy napisać uzasadnienie przyczyn naniesienia poprawek. Po trzecie, wymagane jest uiszczenie całej należności publicznoprawnej, która z powodu błędu została uszczuplona lub narażona na uszczuplenie.

Rozwiązanie to jest często wykorzystywane po kontrolach rozliczeń podatkowych. Praktyka pokazuje, że w większości przypadków organy podatkowe całkowicie odstępują od karania podatników, którzy poprawią zakwestionowane deklaracje i uregulują zaległości podatkowe wynikające z korekty. Podatnicy chętnie więc rezygnują ze sporów z fiskusem „w zamian” za gwarancję niestawiania zarzutów popełniania czynów, które w świetle przepisów karnych skarbowych są karalne.

Warunki (bez)karności

Praktyka ta może jednak zmienić się za sprawą postanowienia SN z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I KZP 3/12. Rozstrzygnięcie to zapadło na tle sprawy podatnika, któremu zarzucono popełnienie kilku przestępstw skarbowych: podanie nieprawdy w deklaracjach, prowadzenie ksiąg podatkowych niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz wystawianie i posługiwanie się nierzetelnymi fakturami. Najpierw zostało wszczęte wobec niego śledztwo, a następnie – na żądanie prokuratora – kompleksowa kontrola skarbowa. Po postępowaniach kontrolnych podatnik skorygował zakwestionowane rozliczenia i uregulował zaległości podatkowe. Sąd rejonowy umorzył więc prowadzone wobec niego postępowanie karne skarbowe. Prokurator zakwestionował taki werdykt. Sąd odwoławczy, do którego sprawa trafiła, miał wątpliwości, jak w takiej sytuacji należy postąpić. Zwrócił się więc do SN o wykładnię prawa w formie uchwały.

Uchwała nie została podjęta. SN wyjaśnił jednak, że korekta rozliczenia i zapłata zaległości podatkowej chroni tylko przed sankcjami karnymi skarbowymi za złożenie nieprawdziwej lub nierzetelnej deklaracji. Nie ma natomiast podstaw, aby została wyłączona odpowiedzialność za inne czyny zabronione, które „towarzyszą” tym uchybieniom. Można więc być ukaranym za nieprowadzenie ksiąg podatkowych, posługiwanie się nierzetelnymi fakturami, niewystawianie faktur itp. SN tłumaczył, że warunkiem zaniechania ukarania sprawcy na podstawie art. 16a K.k.s. jest złożenie korekty deklaracji. Nie ma mowy o korekcie ksiąg podatkowych, ewidencji, rejestrów, faktur, rachunków itp.

Wyjście awaryjne

Rozstrzygnięcie to zmienia na niekorzyść sytuację podatników. Błędy w deklaracjach wiążą się bowiem na ogół z innymi nieprawidłowościami. Przed odpowiedzialnością za złożenie nierzetelnych lub nieprawdziwych rozliczeń nadal chroni korekta. O bezkarność za inne związane z tym uchybienia będzie jednak trudniej. Muszą być bowiem spełnione warunki „czynnego żalu”.

„Czynny żal” polega na zawiadomieniu organu ścigania o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, np. wystawianiu nierzetelnych faktur. Należy ujawnić wszystkie istotne okoliczności czynu zabronionego i wskazać osoby współdziałające w jego dokonaniu. Trzeba również uiścić uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie należność publicznoprawną.

„Czynny żal” będzie jednak bezskuteczny, jeżeli zostanie złożony w czasie, gdy mieli wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Żadnych rezultatów nie przyniesie również zawiadomienie dokonane po rozpoczęciu czynności służbowej, np. kontroli, zmierzającej do ujawnienia czynu zabronionego – chyba że nie dostarczyła ona podstaw do wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego.

Kiedy składać korekty deklaracji?

• czynności sprawdzające – nie ma prawnych ograniczeń prawa do składania korekt deklaracji przed, w trakcie i po czynnościach sprawdzających

• kontrola podatkowa z urzędu skarbowego – w trakcie kontroli podatkowej nie można złożyć korekty deklaracji w zakresie objętym weryfikacją, ale można to zrobić po jej zakończeniu – do czasu wszczęcia postępowania podatkowego

• kontrola skarbowa – w trakcie kontroli skarbowej uprawnienie do skorygowania deklaracji jest zawieszone w zakresie objętym sprawdzaniem, ale korektę można złożyć w ciągu 7 dni od doręczenia postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się na temat zebranego w sprawie materiału dowodowego

• postępowanie podatkowe – w trakcie postępowania nie można złożyć korekty deklaracji będących przedmiotem sprawy, a po jego zakończeniu dopuszczalna jest korekta w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 10.09.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. nr 111, poz. 765 ze zm.)

autor: Małgorzata Żujewska

Gazeta Podatkowa nr 74 (906) z dnia 2012-09-13

Korygowanie dokumentów wystawianych dla potrzeb VAT. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl