Podatnik w przypadku posiadania nieściągalnych wierzytelności może skorzystać z tzw. ulgi na złe długi, czyli może skorygować VAT należny o kwoty niezapłaconego podatku od danej wierzytelności. Ulga ta dotyczy wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność uważa się za uprawdopodobnioną, gdy nie zostanie ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Warunki do skorzystania z ulgi
Aby podatnik mógł skorzystać z ulgi na złe długi, muszą być spełnione następujące warunki:
1) dostawa towaru lub świadczenie usług były dokonane na rzecz podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:
a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Wierzyciel korzystając z ulgi na złe długi pomniejsza zarówno podstawę opodatkowania, jak i kwotę podatku należnego.
Korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego przez wierzyciela może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Wynika to z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT.
Z ulgi na złe długi nie można skorzystać, jeżeli między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT (tj. istnieją np. powiązania rodzinne).
Termin dokonania korekty podatku należnego
W praktyce zdarza się, że podatnicy (wierzyciele) mają wątpliwości, w deklaracji za jaki okres rozliczeniowy dokonać korekty podatku należnego. Biorąc pod uwagę brzmienie art. 89a ust. 3 ustawy o VAT wierzyciel może skorygować podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin 150-dniowy, liczony od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym korekty tej można dokonać pod warunkiem, że do dnia złożenia przez niego deklaracji za ten okres rozliczeniowy należność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
Takie stanowisko zaprezentowało Ministerstwo Finansów w broszurze „Najczęściej zadawane pytania i odpowiedzi odnośnie zmian w podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2013 r.”. Ministerstwo wyjaśniło, że podatnik może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w ramach ulgi na złe długi w deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze (przykład 1). Brak realizacji tego uprawnienia w tym konkretnym rozliczeniu nie pozbawia podatnika prawa do skorzystania z ulgi na złe długi, jednak prawo to może on wówczas zrealizować poprzez dokonanie korekty za okres, w którym ten 150-dniowy termin minął.
Podobnie uznał WSA w Gliwicach, który w wyroku z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1926/12 (orzeczenie nieprawomocne), orzekł, iż wierzyciel nie może dowolnie wybrać terminu skorzystania z ulgi na złe długi. Zdaniem Sądu ewentualne nieprawidłowe ujęcie zmniejszenia podatku należnego może zostać „poprawione” w drodze korekty deklaracji. WSA uznał, że na dokonanie korekty w ramach ulgi na złe długi przepisy wyznaczają konkretny okres rozliczeniowy (przy spełnieniu ustawowych warunków do skorzystania z ulgi).
Warto zwrócić uwagę, że w sytuacji, gdy kontrahenci przedłużą termin płatności np. w formie porozumienia zawartego między wierzycielem a dłużnikiem, wówczas 150-dniowy okres, po upływie którego wierzyciel może skorzystać z ulgi na złe długi, liczony powinien być od tego nowego, ustalonego przez strony w drodze porozumienia terminu (tak wyjaśnił np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 22 kwietnia 2013 r., nr ITPP1/443-68a/13/MS).
W praktyce zdarza się także, że kontrahenci stosują zabezpieczenie w postaci kaucji gwarancyjnej, zabezpieczając się w ten sposób przed ewentualnym nienależytym wykonaniem np. usług. Po okresie gwarancji kaucja zostaje zwracana. W związku z tym pojawia się wątpliwość, czy wierzyciel może 150-dniowy termin dla skorzystania z ulgi na złe długi liczyć dopiero od momentu upływu okresu gwarancyjnego zabezpieczonego kaucją. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2014 r., nr IBPP2/443-1216/13/BW, wyjaśnił, że początek biegu terminu 150-dniowego dla skorzystania z ulgi na złe długi wyznacza termin liczony od umownie ustalonego przez strony terminu zwrotu zabezpieczenia (kaucji gwarancyjnej).
Dodatkowe obowiązki wierzyciela
Wierzyciel, który zamierza skorzystać z ulgi na złe długi, obowiązany jest wraz z deklaracją, w której dokona korekty, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.
Zawiadomienie składa się na formularzu VAT-ZD określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wzoru zawiadomienia o skorygowaniu podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego (Dz. U. z 2012 r. poz. 1451). Zawiadomienie to pozwoli organom podatkowym zweryfikować spełnienie obowiązku skorygowania podatku naliczonego przez dłużnika.
Ponowna korekta w związku z uregulowaniem należności
W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której wierzyciel skorygował podatek należny i podstawę opodatkowania, należność zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel ma obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta (przykład 2).
Jeżeli należność zostanie uregulowana częściowo, wówczas podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego musi być zwiększona w odniesieniu do tej części.
Przykład 1
W dniu 10 grudnia 2013 r. podatnik wystawił fakturę na rzecz spółki ABC z terminem płatności określonym na 30 grudnia 2013 r. Kontrahent nie uregulował należności z tej faktury. Zarówno podatnik, jak i kontrahent spełniają warunki wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT. Z uwagi na to, że w dniu 29 maja 2014 r. minął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, podatnik w rozliczeniu za maj ma prawo do zastosowania ulgi na złe długi, czyli do pomniejszenia podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwotę wynikającą z wystawionej w grudniu 2013 r. faktury. Korekty tej może dokonać pod warunkiem, że do dnia złożenia deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
Przykład 2
Dane z przykładu 1. Załóżmy, że w lipcu 2014 r. dłużnik ureguluje należność, wówczas wierzyciel będzie miał obowiązek dokonania korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za ten miesiąc, w którym otrzymał należność od dłużnika, czyli w deklaracji za lipiec 2014 r.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)
autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 44 (1085) z dnia 2014-06-02
PIT i CIT w najciekawszych orzeczeniach sądowych. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl
Niewielka ilość przedsiębiorców korzysta z takiego rozwiązania. Myślę nawet, że niestety niewielka ilość przedsiębiorców wie, że może tak postąpić.