Przepisy obu ustaw o podatku dochodowym, które obowiązują od 1 stycznia 2016 r., jako podstawową zasadę rozliczania faktur korygujących m.in. w zakresie kosztów, w sytuacji gdy wystawienie faktur nie jest wynikiem błędu lub innej oczywistej omyłki, przyjmują ich rozliczanie w bieżącym okresie rozliczeniowym z datą ich wystawienia.
Przepis przejściowy przewiduje natomiast, że nowe rozwiązania mają zastosowanie również do korekty kosztów poniesionych przed dniem wejścia w życie nowelizacji, czyli przed 1 stycznia 2016 r. Jak wynika z sygnałów napływających do naszej redakcji, to właśnie w tym obszarze pojawia się najwięcej wątpliwości: na jakich zasadach dokonać korekty – czy zastosować jeszcze stare, czy skorzystać już z nowych?
Faktura i korekta w różnych latach
Do często spotykanych należą sytuacje, w których faktura pierwotna dotycząca tzw. kosztów bezpośrednich została wystawiona w 2015 r. i w tym też roku podlegała rozliczeniu w kosztach podatkowych, natomiast fakturę ją korygującą, której przyczyną wystawienia nie był błąd, lecz np. rabat potransakcyjny lub zwrot towarów, sprzedawca wystawił i przesłał nabywcy w styczniu 2016 r.
W takim przypadku przedsiębiorcy prowadzący księgi rachunkowe mają wątpliwości dotyczące momentu rozliczenia korekty w kosztach, z uwagi na uregulowania zawarte w art. 22 ust. 5 ustawy o pdof i odpowiednio art. 15 ust. 4 ustawy o pdop. Z przepisów tych wynika bowiem, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zdaniem niektórych podatników sugeruje to, że w omawianym przypadku korekty kosztów należałoby dokonać na starych zasadach, czyli wstecz, w okresie zaistnienia zdarzenia pierwotnego.
Przepisy odnoszące się do generalnej zasady ujmowania kosztów w rachunku podatkowym nie dotyczą jednak sytuacji, w których dochodzi do korekty takich kosztów. W tym bowiem zakresie od 1 stycznia 2016 r. mają zastosowanie odrębne, nowe uregulowania, które momentu dokonania korekty kosztów nie uzależniają od charakteru kosztu (bezpośredni, pośredni). Stąd w omawianym przypadku, jeżeli tylko przyczyną korekty nie jest błąd lub inna oczywista omyłka, wówczas o wartość wynikającą z faktury korygującej należy skorygować koszty „na minus” na bieżąco.
Nowe przepisy odnoszą się również do sytuacji, w której podatnik w bieżącym okresie rozliczeniowym nie poniósł kosztów uzyskania przychodów bądź kwota poniesionych kosztów była niższa od kwoty ich zmniejszenia spowodowanego korektą. W takim przypadku jest on zobowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów. Wobec tego, gdy w 2016 r. w miesiącu otrzymania faktury korygującej dotyczącej kosztów poniesionych w 2015 r. podatnik nie poniesie kosztów lub ich kwota będzie niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik zobowiązany jest zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty podatkowe (przykład 1).
Korekta z 2015 r. otrzymana w 2016 r.
Czytelnicy zgłaszają również problemy związane z dokonywaniem korekty kosztów w sytuacjach, w których faktura korygująca została wystawiona w grudniu 2015 r., czyli jeszcze pod rządami starych przepisów, natomiast do odbiorcy dotarła już w 2016 r. Tu również wątpliwości dotyczą roku, w którym powinna zostać rozliczona. W związku z tymi wątpliwościami nasze Wydawnictwo wystąpiło do Ministerstwa Finansów o wyjaśnienie tej kwestii. W piśmie z dnia 2 marca 2016 r. resort stwierdził, że jeżeli przed 1 stycznia 2016 r. podatnik poniósł i potrącił koszt uzyskania przychodu, a w 2016 roku otrzymał dokument stanowiący podstawę do korekty tego kosztu, korekty tej powinien dokonać zgodnie z nowymi przepisami. W efekcie ten sposób dokonania korekty ma zastosowanie również do faktury korygującej wystawionej w 2015 r., a otrzymanej przez przedsiębiorcę w 2016 r.
Zmiana formy opodatkowania
Problemy z rozliczaniem omawianych korekt zgłaszają też podatnicy będący osobami fizycznymi, którzy w 2015 r. korzystali w działalności gospodarczej z opodatkowania na zasadach ogólnych (według skali podatkowej lub podatkiem liniowym) i przy wyliczaniu podstawy opodatkowania pomniejszali osiągnięte przychody o poniesione koszty, a na 2016 r. wybrali jedną ze zryczałtowanych form opodatkowania (kartę podatkową lub tzw. ryczałt ewidencjonowany) i już w tym okresie sprzedawcy wystawili im i przesłali faktury korygujące dotyczące kosztów poniesionych w 2015 r. W przypadku form zryczałtowanych przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się bowiem kosztów, co powoduje, że dokonywanie korekty kosztów na nowych zasadach, czyli na bieżąco, zgodnie z ogólnymi zasadami obowiązującymi w tym zakresie, byłoby niemożliwe.
Na takie okoliczności ustawodawca przewidział odrębne uregulowania. Z art. 22 ust. 7f ustawy o pdof wynika bowiem, że gdy konieczność dokonania korekty nastąpi już po zmianie formy opodatkowania działalności na zryczałtowaną, podatnik ma obowiązek dokonać korekty w ostatnim okresie rozliczeniowym przed jej zmianą (przykład 2).
| Przykład 1
Przedsiębiorca (osoba fizyczna) w październiku 2015 r. zakupił towar handlowy za 54.000 zł. Jego wartość w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży tego towaru, tj. w październiku i listopadzie 2015 r., zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W styczniu 2016 r. kontrahent udzielił przedsiębiorcy rabatu w wysokości 4% wartości towaru zakupionego w październiku, tj. w kwocie 2.160 zł. Rabat ten został udokumentowany fakturą korygującą wystawioną i dostarczoną przedsiębiorcy w tym samym miesiącu, tj. styczniu 2016 r. wariant I – poniesione w styczniu 2016 r. koszty uzyskania przychodu wyniosły u przedsiębiorcy 6.500 zł; zgodnie z art. 22 ust. 7c, przedsiębiorca w miesiącu otrzymania faktury zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę 2.160 zł. wariant II – poniesione w styczniu 2016 r. koszty uzyskania przychodu wyniosły u przedsiębiorcy 1.800 zł; zgodnie z art. 22 ust. 7d, przedsiębiorca w miesiącu otrzymania faktury zmniejszył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.800 zł, tj. do wysokości poniesionych w tym miesiącu kosztów podatkowych, a o pozostałą kwotę, tj. o 360 zł zwiększył w tym samym miesiącu przychody.
Przedsiębiorca (osoba fizyczna) w 2015 r. korzystał z opodatkowania na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Na 2016 r. jako formę opodatkowania wybrał tzw. ryczałt ewidencjonowany. W lutym 2016 r. przedsiębiorca uzyskał od kontrahenta rabat udokumentowany fakturą korygującą na zakupiony w listopadzie 2015 r. towar, którego wartość zaliczył do kosztów uzyskania przychodów również w listopadzie. W tej sytuacji zobowiązany jest o kwotę rabatu wynikającego z faktury korygującej zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w grudniu 2015 r., czyli ostatnim okresie rozliczeniowym przed zmianą formy opodatkowania albo zwiększyć w tym miesiącu (tj. grudniu) przychody z działalności gospodarczej. |
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)
Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.)
autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 24 (1274) z dnia 2016-03-24
GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.RozliczenieDelegacji.pl
