Umowa zlecenia od lat stanowi najpopularniejszą z umów cywilnoprawnych. Zawarte w niej postanowienia coraz częściej oprócz wynagrodzenia za wykonanie zlecenia przewidują otrzymanie przez zleceniobiorców szeregu dodatkowych świadczeń mających zapewnić sprawną realizację zlecenia. Ich wartość należy prawidłowo ująć i ewentualnie opodatkować po stronie przychodów zleceniobiorcy. Natomiast zleceniodawca powinien rozważyć możliwość ich ujęcia w rachunku kosztowym.

Przejazdy prywatnym samochodem

Na potrzeby realizacji zadań wynikających z zawartych umów zleceniobiorcy często wykorzystują swoje prywatne samochody – zwłaszcza w sytuacji, gdy mają zapewniony zwrot kosztów z tym związanych. Uzyskanie takiego zwrotu generuje po stronie zleceniobiorcy – podobnie jak wynagrodzenie przysługujące mu za wykonanie zlecenia – przychód z działalności wykonywanej osobiście. Przychód ten jednak może korzystać ze zwolnienia, gdy zwrot dotyczy jazd zamiejscowych. Natomiast w jazdach lokalnych, poza wyjątkami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 23b ustawy o pdof, zarezerwowanymi wyłącznie dla niektórych grup pracowników, zwrot ten stanowi przychód podlegający u zleceniobiorcy opodatkowaniu.

Zwrot kosztów przejazdu samochodem w podróży odbytej przez zleceniobiorcę jest zwolniony od podatku w warunkach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o pdof. Z jego treści wynika, że m.in. kwoty otrzymane tytułem zwrotu kosztów używania samochodu w celu odbycia podróży są wolne od podatku do wysokości wynikającej z przepisów rozporządzenia MPiPS w sprawie podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167 ze zm.). Przepisy tego rozporządzenia przewidują przedmiotowy zwrot do wysokości tzw. kilometrówki, stanowiącej iloczyn liczby przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu. Nadwyżka ponad ten limit podlega opodatkowaniu wraz z wynagrodzeniem za wykonanie zlecenia.

Po stronie zleceniodawcy możliwość obciążania firmowych kosztów podatkowych wartością omawianych wydatków uzależniona jest, poza istnieniem ich związku z czynnościami wykonywanymi w ramach umowy zlecenia, także od tego, aby w umowie zawartej ze zleceniobiorcą znalazły się postanowienia o ich finansowaniu. Pomimo że uregulowania ustaw o pdof i o pdop nie nakładają wprost na strony umowy zlecenia obowiązku zawarcia w umowie zlecenia zapisów, z których jednoznacznie wynikałoby zobowiązanie zleceniodawcy do ponoszenia omawianych wydatków, niemniej w celach dowodowych jest to wskazane. Pozwoli to zleceniodawcy ujmującemu je w kosztach podatkowych na uniknięcie ewentualnego sporu z organami podatkowymi.

Finansowanie noclegów zleceniobiorcy

Jeżeli wykonanie zlecenia wymaga wyjazdu na okres dłuższy niż kilka godzin poza miejscowość, w której zleceniodawca ma siedzibę, to zazwyczaj zleceniodawca zapewnia zleceniobiorcom noclegi, które finansuje z własnych środków. Dla zleceniobiorcy wartość świadczenia uzyskanego z tytułu nieodpłatnego korzystania z mieszkania lub hotelu zapewnionego przez zleceniodawcę stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, który nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Co prawda art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o pdof zwalnia z podatku wartość świadczeń ponoszonych z tytułu zakwaterowania, jednak wyłącznie w limitowanej wysokości, bo nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Ponadto zwolnieniem objęte zostały świadczenia uzyskane w tym zakresie wyłącznie przez pracowników od pracodawcy. Stąd należności zleceniobiorców z tego tytułu podlegają opodatkowaniu.

Dla zleceniodawcy do ujęcia tego typu wydatków w kosztach podatkowych, podobnie jak w przypadku zwrotu kosztów przejazdów, wskazane jest zawarcie w umowie zlecenia zapisu zobowiązującego zleceniodawcę do ich ponoszenia.

Używanie własnych narzędzi

Przy wykonywaniu świadczeń w ramach umów zlecenia zleceniobiorcy często użytkują własne narzędzia lub sprzęt. Jeśli się tak umówią, to zleceniodawca wypłaca im z tego tytułu dodatkowe świadczenie – najczęściej w formie ekwiwalentu, który stanowi dla nich opodatkowany przychód. Co prawda na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 ustawy o pdof ekwiwalenty pieniężne za używane przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt stanowiące własność używającego są zwolnione z podatku, ale jedynie wówczas, gdy tym używającym jest pracownik. W efekcie wartość takiego ekwiwalentu, ale wypłaconego zleceniobiorcy, płatnik powinien doliczyć do jego wynagrodzenia za wykonanie zlecenia za dany miesiąc i od łącznej kwoty obliczyć zaliczkę na podatek.

Zapewnienie odzieży ochronnej

Powierzając osobie fizycznej wykonywanie pracy na podstawie umowy zlecenia, podmiot, który korzysta z jej świadczeń, ma obowiązek zapewnić jej bezpieczne i higieniczne warunki pracy (art. 304 Kodeksu pracy – Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.). Może go realizować zapewniając jej odzież roboczą.

Zleceniobiorca otrzymujący nieodpłatnie odzież i obuwie robocze uzyskuje przychód podatkowy, który może być objęty zwolnieniem z podatku wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o pdof. Wskazuje on, że ze zwolnienia od pdof korzystają świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeśli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Wzory umów cywilnoprawnych dostępne w Programie DRUKI Gofin

Ponieważ zapewniając odzież roboczą dla zleceniobiorcy zleceniodawca realizuje ustawowy obowiązek, to generalnie jej wartością może obciążyć swoje koszty podatkowe. Jednak podobnie jak w przypadku innych pozapłacowych świadczeń dla zleceniobiorcy musi istnieć tytuł do obciążenia zleceniodawcy tymi kosztami. W tym celu w zawartej umowie zleceniodawca powinien zobowiązać się do zapewnienia tej odzieży i pokryć wydatki na jej nabycie z własnych środków.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.)

Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.)

autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 19 (1998) z dnia 2023-03-06

Orzecznictwo sądowe w zakresie podatku dochodowego. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl