Podatnicy wykupują prenumeratę czasopism branżowych (w formie papierowej czy elektronicznej) na rok, pół roku lub kwartał. Zakup ten, co do zasady, opłacany jest z góry na podstawie przykładowo faktury pro forma. Po dokonaniu zapłaty wystawiana jest dla nabywcy faktura. Jak ująć tę fakturę w prowadzonych księgach i rozliczyć podatkowo?

Obowiązek podatkowy w VAT przy sprzedaży czasopism

Opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Mowa o tym w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.). Warto zaznaczyć, że w zależności od tego, czy mamy do czynienia z wersją papierową czasopisma czy jego wersją elektroniczną, wystąpi dostawa towarów lub świadczenie usług.

Ustawodawca definicję usług elektronicznych zawarł w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art. 7 rozporządzenia 282/2011. W świetle tej regulacji do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. W ust. 2 tego artykułu zostały wymienione usługi, które należy uznać za usługi świadczone drogą elektroniczną. Tak jak wskazano w art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, art. 7 ust. 1 obejmuje w szczególności:

a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami,

b) usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa,

c) usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę,

d) odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer,

e) pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (tzn. pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier oraz które umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych itp.),

f) usługi wyszczególnione w załączniku I.

Zaś w pkt 3 lit. c) i lit. d) załącznika I do ww. rozporządzenia wymieniono następujące usługi:

• zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych,
• prenumerat gazet i czasopism publikowanych online.

Warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych powyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

• realizacja za pomocą internetu lub sieci elektronicznej,
• świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki,
• ich wykonanie bez wykorzystania technologii informatycznej jest niemożliwe.

Na podstawie art. 7 ust. 2 rozporządzenia 282/2011 do usług świadczonych drogą elektroniczną wlicza się m.in. dostawy książek w formie cyfrowej i inne publikacje elektroniczne, prenumeratę gazet i czasopism publikowanych online, które stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o VAT.

Podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z podstawową zasadą wynikającą z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca przewidział również szereg wyjątków od tej zasady.

Jak wskazuje art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, w przypadku dostawy książek drukowanych (CN ex 4901 10 00, 4901 91 00, ex 4901 99 00 i 4903 00 00) – z wyłączeniem map i ulotek – oraz gazet, czasopism i magazynów drukowanych (CN 4902), z wyjątkiem dostaw towarów, o których mowa w art. 7a ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, dokonywanych na rzecz podatnika ułatwiającego dostawy towarów oraz przez tego podatnika, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, o której mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast dla usług świadczonych drogą elektroniczną (w tym m.in. sprzedaży treści cyfrowych) ustawodawca nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, co oznacza, że stosuje się do nich zasadę ogólną określoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Termin wystawienia faktury

W świetle art. 106i ust. 3 pkt 2 i ust. 4 ustawy o VAT fakturę dokumentującą dostawę czasopism oraz książek, o której mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. b) ustawy o VAT, należy wystawić nie później niż 60. dnia, licząc od dnia wydania towarów, a jeśli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw – nie później niż 120. dnia od pierwszego dnia wydania towarów.

Natomiast sprzedaż czasopism czy gazet w wersji elektronicznej (online) należy udokumentować nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wykonano usługę.

W sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.

W związku z tym, jeżeli sprzedawca czasopism otrzymuje 100% wpłatę przed wykonaniem usługi czy dostawą towaru (czasopism), ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej ten fakt.

Faktura zaliczkowa w KSeF

Podatnicy, co do zasady, są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.

KSeF przy wystawieniu faktury wymaga wskazania, czy jest to faktura podstawowa czy zaliczkowa. W przypadku gdy sprzedawca czasopism otrzymał przed wykonaniem usługi czy dostawy towaru 100% zapłatę, to powinien w systemie zaznaczyć, że wystawia fakturę „zaliczkową”. Naszym zdaniem błędem będzie, jeśli sprzedawca w takiej sytuacji wskazałby, że faktura dokumentująca 100% wpłatę przed dokonaniem sprzedaży jest fakturą „podstawową”.

Zgodnie z art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli faktura dokumentująca otrzymanie zapłaty przed dokonaniem sprzedaży (zaliczki) nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Faktura, o której mowa powyżej, powinna również zawierać numery identyfikujące w KSeF faktury wystawione przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, a w przypadku faktur innych niż faktury ustrukturyzowane – numery tych faktur. Skoro faktury wystawiane przez sprzedawcę czasopism dokumentują 100% zapłaty, to nie ma potrzeby wystawiania faktur końcowych (po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2020 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.476.2020.3.PRM, wyjaśnił, że sprzedający, co do zasady, nie powinien wystawić faktury końcowej w przypadku otrzymania i udokumentowania otrzymanych wcześniej zaliczek obejmujących całą zapłatę za usługę. Jednocześnie należy zaznaczyć, że obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zabraniają wystawiania faktur końcowych, które będą dodatkowym dowodem potwierdzającym wyświadczenie usługi i z których będzie wynikać, że należność w całości została uregulowana. Jeżeli zatem sprzedający wystawi fakturę końcową, gdy uprzednio do tej samej transakcji wystawił faktury zaliczkowe obejmujące 100% należnego wynagrodzenia na poczet świadczonych usług, to w takiej fakturze końcowej powinien zostać „wyzerowany podatek”.

Termin odliczenia VAT od zakupu prenumeraty

Podatnicy mogą odliczać VAT od zakupu towarów i usług w takim zakresie, w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeżeli więc czasopisma i gazety są potrzebne w prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, to podatnicy mają prawo odliczyć VAT z faktury za zakup tej prenumeraty.

Z kolei prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje generalnie w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Zasada ta ma również zastosowanie w przypadku zapłaty zaliczek, zadatków czy rat. W art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT zastrzeżono jednak, iż odliczenia można dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę lub dokument celny.

Oznacza to, że warunkiem umożliwiającym skorzystanie przez nabywcę towaru (czy usługi) z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest powstanie po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego od danej czynności oraz posiadanie faktury dokumentującej zakup.

Ujęcie w księgach rachunkowych

Dowodem księgowym, na podstawie którego księguje się koszty prenumeraty, jest zazwyczaj faktura zaliczkowa obejmująca 100% zapłaty z góry. Opłacone faktury zaliczkowe dokumentujące zakupy towarów i usług ujmuje się na koncie 30 „Rozliczenie zakupu”, a następnie rozlicza w dacie otrzymania towarów czy wykonania usługi. W przypadku zapłaty 100% wartości prenumeraty, wystawioną na okoliczność tego fakturę zaliczkową można więc ująć na koncie 30, a w okresie, w którym rozpoczyna się prenumerata (a więc dostawa towarów lub usług) – przeksięgować na konto 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów”. Przeksięgowania tego można dokonać w oparciu o wystawioną przez wydawcę fakturę końcową lub na podstawie PK – jako że wydawca nie ma obowiązku przy fakturze zaliczkowej obejmującej 100% zapłaty wystawiać faktury końcowej.

Zgodnie z zasadą memoriału i współmierności wydatki na prenumeratę czasopism generalnie powinny obciążać koszty tego okresu, którego dotyczą. Jeśli przykładowo prenumerata została zakupiona na drugie półrocze 2026 r., koszt powinien zostać ujęty na koncie 64-0 „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” i być rozliczany z tego konta na obciążenie wyniku finansowego co miesiąc od lipca 2026 r. do grudnia 2026 r. Z kolei jeżeli jednostka poniosła koszt prenumeraty dotyczący 2027 r., powinna ująć go na koncie 64-0 i rozliczać w poszczególnych miesiącach 2027 r.

Przy czym jednostka może zastosować uproszczenie w ewidencji nieistotnych kosztów prenumeraty. Polega ono na tym, że jeśli wydatek na prenumeratę czasopism jest kwotą nieistotną (poziom istotności powinien wynikać z polityki rachunkowości jednostki), to nie trzeba go rozliczać w okresach miesięcznych, tylko można ująć jednorazowo lub – częściej, ze względu na przepisy o podatku dochodowym – rozliczyć na lata, których dotyczy. Oznacza to, że np. nieistotne koszty prenumeraty na drugie półrocze 2026 r. mogą być odpisane w dacie ujęcia faktury w księgach, a nieistotne koszty prenumeraty na 2027 r. – w dacie 1 stycznia 2027 r.

Trzeba zauważyć, że z racji tego, iż zarówno ujęcie faktury zaliczkowej na 100% zapłaty na koncie 30, jak i na koncie 64-0 powoduje, że w księgach wartością kosztów prenumeraty nie jest obciążany wynik finansowy, naszym zdaniem, można ująć taką fakturę od razu na koncie 64-0. Przemawia za tym również fakt, że poniesioną wpłatę na prenumeratę uznaje się za poniesienie kosztu mające charakter definitywny.

Rozliczenie kosztu zakupu prenumeraty z konta 64-0 powinno następować w zespole 4 na konto 40-1 „Zużycie materiałów i energii”, a prenumeraty w postaci elektronicznej na konto 40-2 „Usługi obce” oraz na odpowiednie konto w zespole 5.

W rozliczeniu podatkowym datą uwzględnienia kosztów prenumeraty – kosztów pośrednio związanych z przychodami – jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku albo innego dowodu. Jeżeli koszty pośrednie odnoszą się do okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z interpretacji organów podatkowych wynika, że przez dzień poniesienia kosztu należy rozumieć dzień, na który wydatek został ujęty w księgach rachunkowych, niezależnie od rodzaju konta, na którym został zaksięgowany. Zatem podatkowo koszt może być rozliczony w momencie ujęcia na koncie 64-0. Oczywiście koszt podatkowy może też być rozliczany w czasie, stosownie do odpisów dokonywanych z konta 64-0 w księgach rachunkowych.

Zapłata z góry za prenumeratę i otrzymanie faktury zaliczkowej w związku z tą transakcją nie powoduje, że niemożliwe jest rozliczenie kosztu uzyskania przychodów. Wpłacone zaliczki nie stanowią takich kosztów, gdyż nie mają charakteru definitywnego, ostatecznego – przyszłe świadczenie może nie zostać wykonane. Jednak, jak wskazano wcześniej, zakup prenumeraty należy uznać za poniesienie kosztu o charakterze definitywnym i nie stanowi przeszkody do tego fakt, że jest udokumentowany fakturą zaliczkową na 100% wartości.

Ujęcie w księdze podatkowej

Jeśli koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów są ujmowane zgodnie z metodą uproszczoną, koszty uzyskania przychodów potrąca się tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Za dzień poniesienia kosztu w przypadku prowadzenia księgi podatkowej uważa się zasadniczo dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Gdy koszt prenumeraty został opłacony z góry i podatnik dysponuje fakturą zaliczkową na 100% zapłaty, to mając na uwadze to, że wydatek ten ma charakter definitywny, należy przyjąć, że faktura ta jest dowodem poniesienia kosztu. Podatnik prowadzący księgę podatkową metodą uproszczoną ujmie więc koszt z takiej faktury w dacie wystawienia tej faktury. Koszt z tego tytułu wpisuje się do kolumny 15 „Pozostałe wydatki”.

Natomiast gdy księga prowadzona jest zgodnie z metodą memoriałową, koszty pośrednio związane z przychodami, do których zalicza się wydatki na prenumeratę czasopism dla księgowych, wpisuje się do księgi, co do zasady, również w dacie ich poniesienia, czyli generalnie pod datą wystawienia faktury. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Co prawda koszty prenumeraty nie dotyczą zazwyczaj okresu przekraczającego rok, ale przepisy wskazują na potrzebę rozliczania kosztów podatkowych odnoszących się tylko do roku podatkowego, którego dotyczą. Stąd podatnik prowadzący księgę metodą memoriałową wydatki na prenumeratę na drugie półrocze 2026 r. ujmie jako koszt w kolumnie 15 „Pozostałe wydatki” pod datą wystawienia faktury za prenumeratę (zaliczkowej na 100% wartości), a wydatki na prenumeratę na 2027 r. wpisze do księgi pod datą 1 stycznia 2027 r.

Gazeta Podatkowa nr 53 (2345) z dnia 2026-07-02

GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.SkladkaZUS.pl