Zaliczkowa wpłata na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług, które powinny nastąpić w przyszłości, to częsta praktyka w obrocie gospodarczym. W razie rezygnacji z zamówienia przez kupującego lub niewykonania świadczenia przez dostawcę, zaliczka podlega zwrotowi. Jeżeli zobowiązanie dostawcy zostanie należycie wykonane, zaliczka staje się częścią wymaganego wynagrodzenia. Do tego czasu zwrotny charakter wpłaty sytuuje ją poza bieżącym rachunkiem podatkowym.

Zaliczka jako należność wyłączona z przychodów

Zasadniczo za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Jednocześnie za datę powstania tak rozumianego przychodu przyjmuje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zaliczki na poczet przyszłych świadczeń zasadniczo stanowią wyjątek od powyższych zasad. Jak bowiem wynika z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o pdof (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) i art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o pdop (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.), do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Gramatyczna wykładnia powołanych przepisów wskazuje na zamiar ustawodawcy wyłączenia z kategorii przychodów wszelkich otrzymanych przez podatnika kwot dotyczących dostaw, które mają zostać zrealizowane w przyszłości. Opierając się wprost na ich treści, można przyjąć, że każda wpłata pozostająca w bezpośrednim związku ze świadczeniem, które zostanie wykonane w następnych okresach rozliczeniowych (również zapłata z góry), gwarantuje prolongatę rozpoznania przychodu do chwili wykonania zobowiązania przez kontrahenta. Tego zdania były wielokrotnie sądy administracyjne, czego przykładami są m.in. wyroki NSA z dnia 2 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 274/09 oraz z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 419/11.

Jednak fiskus konsekwentnie stoi na stanowisku, że o kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako zaliczki (przedpłaty) decyduje charakter świadczenia. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy powinno być trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Zaliczka takiego charakteru nie posiada ze względu na możliwość jej zwrotu przed terminem wykonania zobowiązania. Według wykładni organów podatkowych, sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności” odnosi się wyłącznie do przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 30 marca 2022 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.41.2022.1.EJ). Ponadto, zdaniem fiskusa, zamiar świadczenia zaliczki powinien odzwierciedlać się w treści umowy zawartej między stronami operacji gospodarczej. Jest to o tyle słuszny postulat, że pojęcie „zaliczka” nie posiada definicji ustawowej, a zatem to właśnie porozumienie stron powinno regulować wszelkie kwestie związane z rozliczeniem tego świadczenia. W niektórych jednak przypadkach nawet istnienie takiego porozumienia nie jest wystarczające do zastosowania czasowego wyłączenia z przychodów. Chodzi tu mianowicie o zaliczkę wynoszącą 100% ceny sprzedaży. Obecna linia interpretacyjna zmierza do opodatkowania takiego świadczenia jako przychodu należnego (por. interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 6 czerwca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.135.2022.1.AND).

Zaliczka tylko do konkretnej dostawy

Inną cechą charakterystyczną zaliczki jest jej przyporządkowanie do konkretnej przyszłej dostawy towarów lub usług. W interpretacjach podatkowych podkreśla się, że zaliczki nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinny być prowadzone w sposób przejrzysty, pozwalający na ścisłe powiązanie pobranych wpłat z daną usługą, bądź danym towarem i konkretnym nabywcą (interpretacja Dyrektora KIS z dnia 9 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.168.2022.1.IN).

Wpłaty przypominające zaliczkę zdarzają się zwłaszcza w praktyce handlu on-line, gdy kupujący, zarejestrowani na portalach internetowych, dokonują celowej nadpłaty z przeznaczeniem na poczet przyszłej, lecz w momencie wpłaty jeszcze niesprecyzowanej transakcji. Wprawdzie wpłaty takie nie są dla sprzedawcy przychodem w momencie ich otrzymania, ale jako świadczenie nienależne powinny być kontrahentowi zwrócone.

Zaliczka w kwocie wyższej niż należność końcowa

Może się zdarzyć, że realizując kontrakt przewidujący wieloletnią współpracę, kontrahent niejako nadpłaci zaliczkę. Taką sytuację rozpatrywał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2017 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.129.2017.1.ZK. Przedmiotem analizy była długoterminowa umowa o świadczenie usług, na podstawie której zamawiający zobowiązał się do wpłaty zaliczki dotyczącej całego okresu współpracy. Wynagrodzenie drugiej strony miało być kalkulowane w okresach miesięcznych, na podstawie ilości dostarczonych produktów i uzgodnionych cen jednostkowych oraz rozliczane z pobranej zaliczki. Wysokość zaliczki skłaniała do przypuszczenia, że w toku wykonywania umowy przez dostawcę nie zostanie ona wykorzystana w całości. W związku z tym na dostawcę nałożono obowiązek zwrotu nadwyżki. Dyrektor KIS potwierdził, że w tym przypadku świadczenie zamawiającego powinno być kwalifikowane jako zaliczka, a nie zapłata za częściowe wykonanie usługi.

Zaliczka jako koszt podatkowy

Choć ustawy o podatkach dochodowych nie formułują wprost zakazu zaliczania wpłaconych zaliczek do kosztów podatkowych, to – wobec zwrotnego charakteru tego świadczenia – byłaby to czynność bezzasadna. Kosztami uzyskania przychodów mogą być bowiem wyłącznie wydatki poniesione definitywnie.

Koszty podatkowe po stronie wpłacającego zaliczkę nie wystąpią również, gdy nie doszło do wykonania umowy, a kontrahent świadczenie zatrzymał (art. 23 ust. 1 pkt 54 ustawy o pdof oraz art. 16 ust. 1 pkt 56 ustawy o pdop).

Dla Prenumeratorów GOFIN
	Ujednolicone przepisy ustaw o podatku dochodowym dostępne w serwisie www.przepisy.gofin.pl

autor: Małgorzata Marek
Gazeta Podatkowa nr 7 (1986) z dnia 2023-01-23

Zatrudnianie cudzoziemców. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl