Towary należące do jednostki mogą utracić swoją wartość np. ze względu na upływ sezonu, zmianę mody lub uszkodzenia. Można wówczas zdecydować o przecenie tych towarów. W księgach rachunkowych zapisy związane z przeceną towarów zależą głównie od sposobu, jaki jednostka stosuje do ich ewidencji.

Ujęcie w ewidencji

Na dzień nabycia towary można ewidencjonować w księgach rachunkowych w cenach nabycia lub, o ile nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki, w cenach zakupu. Można je też ujmować w cenach ewidencyjnych, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu (art. 28 ust. 11 pkt 1, art. 34 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości – Dz. U. z 2021 r. poz. 217). Nie rzadziej niż na dzień bilansowy towary wyceniane są według cen nabycia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na ten dzień (art. 28 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości).

Decyzja w kwestii wyboru cen stosowanych do ewidencji towarów należy do kierownika jednostki, który zapisuje ją w zasadach (polityce) rachunkowości. Dokonując wyboru sposobu ewidencjonowania towarów, uwzględnić trzeba przede wszystkim wielkość i specyfikę jednostki. Towary w jednostce mogą być ujmowane w cenach zakupu (nabycia), czyli bez marży handlowej i VAT. Wtedy przy sprzedaży towarów dolicza się marżę oraz VAT. Można je także ujmować w cenach ewidencyjnych, np. w przypadku sprzedaży hurtowej najczęściej są to ceny sprzedaży netto, którymi są ceny zakupu (nabycia) plus marża handlowa, a w przypadku sprzedaży detalicznej ceny sprzedaży brutto, na które składają się ceny zakupu (nabycia), marża handlowa oraz zarezerwowany VAT. Jeśli towary ujmowane są w wymienionych cenach ewidencyjnych, występują odchylenia od cen ewidencyjnych towarów (z tytułu marży lub z tytułu marży i VAT). Mogą one być rozliczane bieżąco, tj. w dacie rozchodu, albo po zakończeniu okresu sprawozdawczego za pomocą wskaźnika odchyleń przeciętnych.

Odpis aktualizujący

Z trwałą utratą wartości mamy do czynienia, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości, w znaczącej części lub w całości, przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. Tak określa art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości. Odpisy aktualizujące wartość towarów dokonane w związku z trwałą utratą ich wartości zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych (art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości). Kwestie dotyczące tworzenia odpisów aktualizujących zostały szerzej wyjaśnione w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2012 r. poz. 15).

Powodem dokonania obniżki cen sprzedaży towarów może być utrata ich wartości na skutek m.in. uszkodzenia, zepsucia, zeschnięcia, utraty cech estetycznych, zestarzenia się, zmian w upodobaniach klientów, postępu technicznego, upływu sezonu, zmniejszonego popytu rynkowego lub przeznaczenia do zbycia ze względów ekonomicznych. Ponadto, jak wynika z pkt 6.3.9 KSR nr 4, powodem utraty wartości towarów może być także prawdopodobny na dzień bilansowy wzrost szacowanych kosztów, niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży do skutku.

Obniżenie ceny towarów

Gdy towary w jednostce ewidencjonowane są w cenach zakupu lub nabycia i jednostka zdecydowała o obniżeniu ceny sprzedaży, która po obniżce nie będzie niższa od ceny ich zakupu (nabycia), nie powoduje to zmiany ceny ewidencyjnej, tj. ceny zakupu (nabycia). Taka przecena nie wpływa na zmniejszenie wartości towarów w księgach, wtedy uszczupleniu podlegać będzie jedynie przychód z ich sprzedaży. Natomiast jeśli cena sprzedaży towarów po obniżce jest niższa od ceny ich zakupu (nabycia), następuje częściowa utrata ich wartości. Stanowi to powód dokonania odpisu aktualizującego ich wartość. W księgach skutki takiej przeceny można ująć zapisem:

– Wn konto 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne”,

– Ma konto 34-3 „Odpisy aktualizujące wartość towarów”.

Z kolei w przypadku ujmowania towarów w cenach ewidencyjnych na poziomie ceny sprzedaży netto lub brutto, obniżenie ceny towarów powoduje odpowiednio zmniejszenie odchyleń od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży lub z tytułu marży i VAT. Gdy po przecenie towarów ewidencjonowanych w cenach sprzedaży brutto ich cena po obniżce jest wyższa od ceny ich zakupu, nie wystąpi trwała utrata wartości towarów, zatem nie dokonuje się odpisu aktualizującego. Wtedy trzeba wyksięgować tylko część odchyleń od cen ewidencyjnych z tytułu marży handlowej i VAT. Taka obniżka cen sprzedaży powoduje zmianę cen ewidencyjnych towarów. Skutki takiej przeceny w księgach można ująć następująco:

a) korekta odchyleń z tytułu marży handlowej

– Wn konto 34-1 „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu marży”,

– Ma konto 33 „Towary”,

b) korekta odchyleń z tytułu VAT

– Wn konto 34-2 „Odchylenia od cen ewidencyjnych towarów z tytułu VAT”,

– Ma konto 33 „Towary”.

Jeżeli jednostka dokona znaczącej przeceny towarów, która spowoduje, że obniżona cena sprzedaży brutto będzie niższa od ceny zakupu (nabycia), trzeba dokonać odpisu aktualizującego wartość tych towarów, gdyż trwale utraciły one swoją wartość, a także wyksięgować odchylenia z tytułu marży handlowej i VAT (przykład). Odpis aktualizujący wartość takich towarów można zaewidencjonować analogicznie jak odpis dotyczący towarów ujmowanych w cenach zakupu (nabycia). Sposób ujmowania skutków obniżki cen towarów w zależności od tego, czy ich przecena powoduje obniżenie ceny sprzedaży towarów poniżej ceny zakupu (nabycia), przedstawiono na schemacie.

Rozliczenie odpisu aktualizującego

Odpis aktualizujący wartość przecenionych towarów pozostaje na koncie 34-3 do momentu ich rozchodu np. z tytułu sprzedaży lub likwidacji. Jeśli towary objęte obniżką zostaną sprzedane, w dacie ich rozchodu odchylenia od cen ewidencyjnych związane z obniżką ceny należy przeksięgować zapisem:

– Wn konto 34-3 „Odpisy aktualizujące wartość towarów”,

– Ma konto 73-1 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”.

Ujęcie skutków przeceny towarów w księgach rachunkowych

autor: Karolina Paszkowska
Gazeta Podatkowa nr 84 (1855) z dnia 2021-10-21

GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.VademecumKadrowego.pl