Obciążanie kosztów danego miesiąca wynagrodzeniami pracowników należnymi za ten okres oraz naliczonymi od nich składkami ZUS uzależnione jest od ich opłacenia w ustawowo określonych terminach. Ich niedotrzymanie powoduje, że zarówno grudniowe wynagrodzenia, jak i przypadające na nie składki stają się kosztem dopiero w następnym roku.
Należności ze stosunku pracy
Wynagrodzenia i inne należności pracownicze, na podstawie art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof i odpowiednio art. 15 ust. 4g ustawy o pdop, obciążają koszty w sposób szczególny. Poniesione na ten cel wydatki stanowią bowiem firmowe koszty podatkowe w miesiącu, za który są należne, jedynie wówczas, gdy ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownika dokonane zostało w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Reguła ta nie ma jednak zastosowania, gdy pracodawca terminów tych nie dotrzyma. W przypadku spóźnienia się z ich wypłatą lub postawieniem do dyspozycji pracownika może je zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych dopiero w miesiącu, w którym dokona ich wypłaty lub postawi je do dyspozycji.
Wobec powyższego, gdy pracodawca zmieści się w ustawowych terminach z uregulowaniem świadczeń pracowniczych należnych za grudzień 2015 r., wówczas obciąży nimi firmowe koszty podatkowe w grudniu 2015 r. i to zarówno gdy termin ich wypłaty przypada na grudzień br., jak i wtedy, gdy przewidziany jest na styczeń 2016 r. Jeżeli jednak wypłaty te będą spóźnione, ich wartość będzie podlegała zaliczeniu do kosztów w miesiącu ich dokonania (przykład 1).
Może się zdarzyć, że pracodawca grudniowej wypłaty dokona pracownikom w terminie wypłaty tylko zaliczkowo, a resztę swoich zobowiązań z tego tytułu ureguluje w następnych miesiącach. W takim przypadku kosztem grudnia 2015 r. będzie część wynagrodzenia należnego za ten miesiąc, która zostanie wypłacona lub postawiona do dyspozycji w terminie, natomiast pozostała część będzie kosztem w miesiącu wypłaty (przykład 2).
Składki ubezpieczeniowe
Składki na ubezpieczenia społeczne naliczane od należności pracowniczych, w części finansowanej przez pracodawcę, o ile zostaną opłacone do ZUS we wskazanych w ustawach o podatku dochodowym terminach, stanowią koszt podatkowy w miesiącu, za który są należne dotyczące ich wynagrodzenia. Na możliwość rozliczenia ich w firmowych kosztach podatkowych, podobnie jak to ma miejsce w przypadku wynagrodzeń, również nie ma wpływu to, czy wypłata za dany miesiąc następuje w tym, czy też następnym miesiącu (tj. za grudzień w grudniu lub w styczniu).
Jak wynika z przepisów art. 22 ust. 6bb ustawy o pdof i art. 15 ust. 4h ustawy o pdop, data wypłaty lub postawienia do dyspozycji wynagrodzenia wpływa na moment, w którym składki powinny być opłacone, aby mogły być kosztem miesiąca, za który wynagrodzenia są należne (tu: grudnia). Uregulowania te wskazują, że pracodawcy mają prawo do obciążenia kosztów podatkowych składkami ZUS (w części finansowanej przez siebie) w grudniu, o ile zostaną one opłacone:
- w terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych – jeżeli wynagrodzenia za grudzień są wypłacane lub stawiane do dyspozycji w grudniu,
- o miesiąc wcześniej od wskazanego terminu, czyli w styczniu – jeżeli wynagrodzenia za grudzień są wypłacane lub stawiane do dyspozycji w styczniu zgodnie z terminem określonym w przepisach prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.
Pracodawca, który nie dotrzyma tych terminów, ma prawo przedmiotowe składki zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero w dacie zapłaty do ZUS (przykład 3).
Zlecenia – kosztem tylko zapłacone
Omówione zasady nie mają zastosowania w odniesieniu do wynagrodzeń z umów zlecenia (o dzieło) oraz składek ZUS od tych należności w części finansowanej przez płatnika składek (gdy dana umowa stanowi tytuł do takich ubezpieczeń). W przypadku wydatków zleceniodawcy na ten cel koszt podatkowy powstaje bowiem zawsze na zasadzie kasowej, czyli w miesiącu wypłaty wynagrodzenia (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop) i odpowiednio w dniu faktycznego opłacenia składek do ZUS (art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o pdop).
|
Przykład 1 Przedsiębiorca M, zgodnie z umowami o pracę, wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym miesiąca, a przedsiębiorca L na tej samej podstawie do 5. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia są należne. Jeżeli przedsiębiorca M wynagrodzenia za grudzień 2015 r. wypłaci do 31 grudnia 2015 r. – zaliczy je do kosztów grudnia 2015 r. Natomiast gdy tego dokona w styczniu 2016 r. – będą one kosztem stycznia 2016 r. Gdy przedsiębiorca L wypłaci wynagrodzenia za grudzień 2015 r. do 5 stycznia 2016 r. – będą kosztem grudnia 2015 r. Jeśli wypłata nastąpi po 5 stycznia 2016 r. – będą kosztem w 2016 r. w dacie wypłaty.
Pracodawca zgodnie z umowami o pracę wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym miesiąca. Część wynagrodzeń wypłacił 31 grudnia 2015 r., a część – 7 stycznia 2016 r. Ta część wynagrodzenia, która została wypłacona terminowo, stanowi koszt grudnia 2015 r., natomiast wypłacona 7 stycznia 2016 r. będzie kosztem stycznia 2016 r.
Gdy przedsiębiorca M z przykładu 1 opłaci składki ZUS od wynagrodzeń do 15 stycznia 2016 r. – będą one kosztem grudnia 2015 r., gdy z opóźnieniem, czyli po tej dacie – będą kosztem 2016 r. w dacie zapłaty. Jeżeli przedsiębiorca L z przykładu 1 opłaci składki ZUS od wynagrodzeń do 15 stycznia 2016 r., czyli o miesiąc wcześniej od ustawowego terminu – będą one kosztem w grudniu 2015 r., jeśli po 15 stycznia 2016 r. – będą kosztem 2016 r. w dacie zapłaty. |
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)
Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.)
autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 98 (1243) z dnia 2015-12-07
Podatek dochodowy w interpretacjach podatkowych. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl
