W sytuacji gdy sprzedawca ma obowiązek ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących, dokumentem potwierdzającym fakt jej dokonania na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych jest paragon fiskalny. Czy w przypadku zastosowania zawyżonej stawki VAT na paragonie podatnik ma prawo do korekty?

Ewidencja korekt

W praktyce zdarza się, że z uwagi na popełniony błąd podatnik musi skorygować wartość sprzedaży zaewidencjonowanej w kasie. W związku z tym podatnik powinien prowadzić ewidencję korekt, zgodnie z zasadami wynikającymi z § 3 ust. 3-5 rozporządzenia w sprawie kas.

W § 3 ust. 3 powołanego rozporządzenia określono, w jaki sposób należy dokonać korekty ewidencji w sytuacji wystąpienia oczywistej pomyłki. Jak wskazano w tym przepisie, podatnik dokonuje niezwłocznej korekty pomyłki poprzez ujęcie w odrębnej ewidencji:

• błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego),
• krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Przy czym, w takim przypadku podatnik zobowiązany jest do ponownego zaewidencjonowania sprzedaży w prawidłowej wysokości.

Korekta zawyżonej stawki

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach uważają, że w przypadku zaewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży towaru z zawyżoną stawką VAT, która była udokumentowana paragonem (przy sprzedaży dla osób prywatnych), korekta VAT nie może być dokonana. Ich zdaniem w takiej sytuacji ciężar podatku VAT z tytułu sprzedaży został przeniesiony na ostatecznego konsumenta, w związku z tym zwrot zapłaconego VAT na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku, oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie podatnika ze strony Skarbu Państwa. Uznają, że jeśli podatnik nie zamierza zwracać nienależnie pobranego podatku nabywcom, to nie może on też skorygować zawyżonej stawki VAT.

Podobne stanowisko wyraził NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 912/17. NSA w wyroku tym uznał, że w przypadku zawyżenia stawki VAT podatnikowi nie przysługuje prawo do korekty VAT od sprzedaży zaewidencjonowanej wyłącznie w kasie fiskalnej, jeżeli nie zamierza on zwracać nabywcy nienależnie pobranego podatku.

Przy czym w wyroku z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1753/16, Naczelny Sąd Administracyjny zaprezentował stanowisko korzystne dla podatników. NSA zwrócił uwagę na brak przepisów określających sposób udokumentowania oraz termin rozliczenia korekt sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy, w przypadku zawyżenia stawki VAT. Podkreślił, że w kasie tej nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług. Czynności te ujmuje się w odrębnej ewidencji. Jeżeli wystąpi oczywista pomyłka w ewidencjonowaniu w kasie, podatnik dokonuje niezwłocznie korekty poprzez jej ujęcie w odrębnej ewidencji i jednocześnie ewidencjonuje sprzedaż przy zastosowaniu kasy w prawidłowej wysokości. Zdaniem NSA wymienione sytuacje nie wyczerpują wszystkich zdarzeń mogących stanowić przyczynę korekty. Nie oznacza to więc, że korekta w innych sytuacjach nie powinna mieć miejsca. Możliwość, a wręcz konieczność jej dokonania wynika bowiem bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT, określających podstawę opodatkowania oraz wysokość opodatkowania. W związku z tym, że konstrukcja kasy fiskalnej nie stwarza żadnych technicznych możliwości przeprowadzenia korekty informacji zapisanych w jej pamięci, korekta taka wymaga innego sposobu udokumentowania, tj. zaprowadzenia odrębnej ewidencji oraz posiadania dowodów potwierdzających zdarzenie będące przyczyną korekty i wskazujących kwotę korekty. Według NSA, zaprowadzenie takiej ewidencji jest możliwe i gwarantuje sprawdzalność dokonywanych korekt przez administrację podatkową. Sąd w wyroku tym dodatkowo podkreślił, że przeszkodą nie jest brak oryginału paragonu wydanego nabywcy, który jest wymagany przy korektach powodowanych oczywistymi pomyłkami. W przypadku błędów i pomyłek, dla przeprowadzenia uzasadnionej korekty (przywrócenia prawidłowości rozliczeń) nie jest konieczne posiadanie dowodu w postaci oryginału paragonu. Dowodzenie istnienia błędu na podstawie innych dokumentów niż oryginał paragonu nie jest więc sprzeczne z przepisami prawa. Jeśli chodzi o termin korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej, przy stosowaniu zawyżonej stawki VAT, NSA uznał, że istnieją podstawy do uwzględnienia korekty w okresie, w którym nieprawidłowość zostanie udokumentowana i ujęta w ewidencji korekt.

Korzystne dla podatników rozstrzygnięcie omawianej kwestii zaprezentował także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 69/18 (orzeczenie nieprawomocne). Sąd orzekł, że podatnik ma prawo do korygowania wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego przy sprzedaży, która została udokumentowana paragonami fiskalnymi.

Pytanie prejudycjalne

Jak można zauważyć, orzecznictwo sądów administracyjnych na temat prawa do korygowania zawyżonej stawki VAT przy sprzedaży dokumentowanej paragonami fiskalnymi jest niejednolite. W związku z tym NSA, do którego wpłynęła skarga organu podatkowego na przywołany wcześniej wyrok WSA w Bydgoszczy, postanowił zawiesić postępowanie (postanowienie z dnia 23 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1225/18) i skierować do TSUE pytanie prejudycjalne, czy przepisy Dyrektywy VAT stoją na przeszkodzie praktyce krajowych organów podatkowych, w zakresie, w jakim nie dopuszcza ona – z powołaniem się na brak krajowej podstawy prawnej i bezpodstawne wzbogacenie – korekty wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, jeżeli sprzedaż konsumentom towarów i usług z zawyżoną stawką VAT zarejestrowana została za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi, a nie fakturami, przy niezmienionej w wyniku tej korekty cenie (wartości brutto sprzedaży).

Być może wyrok TSUE zakończy spór o to, czy w omawianym przypadku podatnik ma prawo do korekty VAT.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 29.04.2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 1625)

autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 71 (1946) z dnia 2022-09-05

Ochrona danych osobowych w zakładach pracy. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl