Ewidencja pozabilansowa może mieć różną postać, zarówno klasycznej ewidencji na dedykowanych kontach, sparametryzowanych w systemie jako pozaksięgowe, jak i np. ewidencji prowadzonych w arkuszach kalkulacyjnych czy nawet ręcznie. Jednak jednostki zobowiązane do raportowania JPK_KR_PD powinny dostosować swoją ewidencję pozabilansową do potrzeb tego raportowania.

Ewidencja pozabilansowa rozbieżności bilansowo-podatkowych

To, co jest ujmowane na kontach wynikowych, zasadniczo skutkuje także w obszarze podatkowym w sposób analogiczny do odwzorowywanej zapisem księgowym treści ekonomicznej. Przychód z wystawionej faktury sprzedaży towaru czy koszt z faktury za obsługę za dany okres z reguły niesie tożsamą treść ekonomiczną i podatkową – jest po prostu księgowym i podatkowym odpowiednio przychodem i kosztem. Występują jednakże zdarzenia, gdzie:

a) treść ekonomiczna rejestrowanego zdarzenia nie pokrywa się, w całości lub w części, ze skutkiem podatkowym, np. gdy zarachowuje do przychodów finansowych operację wyceny aktywów inwestycyjnych, która nie tworzy przychodu podatkowego, lub gdy księguje się fakturę za paliwo do auta osobowego z limitowaniem kosztu podatkowego do 75% wartości zarachowywanego kosztu,

b) powstaje przychód bądź koszt wyłącznie w wymiarze podatkowym, który – w danym okresie sprawozdawczym lub w ogóle – nie stanowi przychodu ani kosztu w ujęciu księgowym (ekonomicznym), np. przychody podatkowe z tytułu odsetek zaksięgowanych w poprzednim roku, przychody podatkowe z tytułu nieodpłatnie udostępnianego jednostce lokalu, koszt podatkowy wynagrodzeń zleceniobiorców zarachowany w poprzednim roku, koszt hipotetycznych odsetek, podatkowe mnożniki kosztowe wynikające z ulgi B+R, stosowanie wyższych stawek amortyzacji podatkowej w stosunku do amortyzacji księgowej.

Rozwiązanie ewidencyjne wychwytujące rozbieżności stypizowane w pkt a) jest na poziomie ewidencji bilansowej proste – wystarczy utworzyć konta oznaczone jako niepodatkowe w danej grupie kosztów bilansowych i tam księgować koszty niestanowiące kosztu podatkowego. Analogiczne wyodrębnienie będzie też dla przychodów nieuznawanych podatkowo. Wadą tego rozwiązania jest to, że wymaga ono tworzenia dodatkowych kont w grupie kont wynikowych, co zwielokrotnia ilość kont i przez to wpływa na przejrzystość zestawienia obrotów i sald.

Natomiast problem pojawia się przy próbach ewidencjonowania na kontach wynikowych operacji z obszaru wskazanego wcześniej w pkt b). Można wyobrazić sobie rozwiązanie praktyczne tego problemu oparte na ewidencji na kontach wynikowych, jednak jest ono złożone, wymaga wprowadzenia odpowiedniego oznaczenia kont i generalnie nie jest rekomendowane. Dlatego ewidencję takich różnic bilansowo-podatkowych przenosi się najczęściej do ewidencji pozabilansowej – tam można zarachować przychód czy koszt wyłącznie podatkowy jednostronnym zapisem lub w korespondencji z kontem technicznym.

Jednostka sama określa w zasadach (polityce) rachunkowości przyjęte rozwiązanie w zakresie ewidencji rozbieżności podatkowych – może ujmować je na kontach wynikowych i w ewidencji pozabilansowej, jak i wyłącznie w ewidencji pozabilansowej. Moim zdaniem wygodne jest stosowanie do tych celów wyłącznie ewidencji pozabilansowej. Całość zapisów (sum) różnicujących wynik brutto od podstawy opodatkowania jest wówczas w jednym miejscu, nie zaś rozsiana po różnych analitykach kont wynikowych i w części w „pozabilansówce”. Ponadto w obszarze pozabilansowym jest możliwość rejestracji kosztów i przychodów podatkowych z większą (dowolną) szczegółowością.

Wprowadzone struktury JPK_KR_PD dopuszczają stosowanie zarówno techniki rejestracji podatkowego wymiaru zdarzeń gospodarczych w ewidencji pozabilansowej, jak i na kontach wynikowych w ewidencji bilansowej.

Forma i struktura pozabilansowej ewidencji

Jednostki same określają, w jakim zakresie, w jaki sposób, w tym w jakiej formie, ewidencje pozabilansowe będą prowadzone. Jednak, w związku z wejściem w życie obowiązku generowania plików JPK_KR_PD i ich przekazywania do urzędu skarbowego, jednostki, które różnice pomiędzy przychodami i kosztami w ujęciu bilansowym i podatkowym będą notyfikować w ewidencji pozabilansowej, powinny ten obszar ewidencji ujmować w ramach księgi głównej na wyodrębnionych kontach o statusie pozabilansowym (zazwyczaj używa się zespołu 9 kont). Umożliwi to uwzględnienie zaczerpniętych stamtąd zapisów do pliku JPK_KR_PD, co oczywiście nie byłoby możliwe, gdyby taką pozabilansową ewidencję różnic bilansowo-podatkowych jednostka prowadziła poza systemem finansowo-księgowym (np. w arkuszu xls, mającym wówczas status księgi pomocniczej).

Trzeba zwrócić uwagę, że obowiązek stosowania ewidencji pozabilansowej w określonym zakresie wymusza prawo bilansowe – pewne informacje z niej wynikające trzeba zaprezentować w informacji dodatkowej stanowiącej element sprawozdania finansowego. W związku z tym ewidencja pozabilansowa jest także wykorzystywana do ujmowania np.:

• wyłączonych z ksiąg, ale jeszcze fizycznie niezlikwidowanych środków trwałych,
• obcych zapasów i środków trwałych,
• należności i zobowiązań warunkowych.

W tych obszarach ewidencji pozabilansowej można nadal stosować odrębne od księgi głównej urządzenia ewidencyjne. Potwierdza to odpowiedź Ministerstwa Finansów na pytanie dotyczące pliku JPK_KR_PD przedstawiona na stronie internetowej resortu (patrz ramka).

Zatem podstawowa struktura kont pozabilansowych musi być oparta na wyodrębnieniach kont co najmniej w sposób zapewniający przypisanie im właściwych znaczników dla potrzeb pliku JPK_KR_PD, według słowników znaczników zawartych w rozporządzeniach w sprawie dodatkowych danych, o które należy uzupełnić prowadzone księgi rachunkowe… (Dz. U. z 2024 r. poz. 1314 ze zm. oraz Dz. U. z 2025 r. poz. 1311). Jest to pewne minimum. Można tu używać różnych rozwinięć analitycznych. Spotyka się rozwiązania, gdzie np. konto zespołu 9 dotyczące kosztów niepodatkowych posiada rozwinięcia według kont wynikowych zespołu 4 i 7, analogicznie konto zespołu 9 dotyczące przychodów niepodatkowych ma rozwinięcie według symboli kont przychodowych zespołu 7. Możliwe jest uszczegółowienie kont pozabilansowych poprzez wskazanie konkretnego artykułu ustawy podatkowej, który jest podstawą zapisu na nim.

Konta pozabilansowe spoza zakresu określonego słownikiem znaczników – jeśli zostały utworzone dla zdarzeń prezentowanych w informacji dodatkowej – mogą być raportowane w JPK_KR_PD ze znacznikiem „INNE”.

Zestawienie kont pozabilansowego zespołu 9 służącego m.in. notyfikacji różnic bilansowo-podatkowych w zakresie uwzględniającym potrzeby sporządzenia pliku JPK_KR_PD przedstawia tabela.

Gazeta Podatkowa nr 27 (2319) z dnia 2026-04-02

GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.VademecumKsiegowego.pl