Gazeta PodatkowaW zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od początku tego roku, co do zasady, muszą zostać spełnione dwa warunki, aby podatnik mógł zrealizować przysługujące mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odliczenie jest możliwe, jeżeli w stosunku do danej czynności powstał obowiązek podatkowy oraz podatnik otrzymał fakturę potwierdzającą zakup.

Ogólna zasada odliczania podatku naliczonego

Obecnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Wynika to z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Podobna zasada dotyczy również faktur zaliczkowych. Jak bowiem stanowi art. 86 ust. 10c ustawy o VAT, przepis art. 86 ust. 10 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

Zatem, aby nabywca towaru czy usługi mógł odliczyć VAT naliczony z faktury zaliczkowej, musi wobec wpłaconej przez niego zaliczki powstać obowiązek podatkowy w VAT.

Ponadto w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT zastrzeżono, iż odliczenia można dokonać nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzyma fakturę lub dokument celny (przykłady 1, 2 i 3). Podobne zastrzeżenie dotyczy importu rozliczanego na zasadach ogólnych.

Nie wskazuje to jednak na to, że podatnik ma ograniczone prawo do odliczenia VAT tylko do jednego okresu rozliczeniowego. Jeżeli bowiem nie odliczy on podatku naliczonego w miesiącu (kwartale), w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczenia tego może dokonać w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 10d, 10e i 11 ustawy o VAT, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

 

Faktury otrzymane z „opóźnieniem”

Jak wskazano wcześniej, ustawodawca w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT zawarł zasadę, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast prawo do odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych wskazano w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Przepis ten jednak nie odnosi się do art. 86 ust. 10b ustawy, stanowiącego o odliczeniu VAT nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Podobne wątpliwości powstają przy analizie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stanowiącym o pięcioletnim okresie, w jakim podatnik może odliczyć VAT poprzez korektę deklaracji. Także w tym przepisie nie odniesiono się do art. 86 ust. 10b stanowiącego o otrzymaniu faktury jako warunku odliczenia VAT naliczonego.

W praktyce może zdarzyć się, że podatnik nie będzie w stanie spełnić jednocześnie dwóch wyżej wskazanych warunków, a mianowicie odliczenia podatku naliczonego w miesiącu (kwartale) powstania obowiązku podatkowego (bądź też w dwóch następnych okresach rozliczeniowych) i odliczenia nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc (kwartał) otrzymania faktury. Przykładowo podatnik zakupił towar w kwietniu (obowiązek u sprzedawcy powstał w rozliczeniu za ten miesiąc), a fakturę dokumentującą ten zakup otrzymał w lipcu. W rozliczeniu za kwiecień podatnik nie może dokonać odliczenia podatku, bowiem nie posiada faktury. Również odliczenia tego nie dokona w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych. Stosując literalne brzmienie art. 86 ust. 11 ustawy o VAT w tym przypadku podatnik miałby tylko jeden miesiąc na odliczenie VAT – lipiec. Moim zdaniem nie taka była intencja ustawodawcy. Tym bardziej, że nieracjonalnym byłoby zróżnicowanie terminów odliczenia podatku naliczonego tylko ze względu na opóźnienie w otrzymaniu faktury dokumentującej zakup.

Z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zasada ta odpowiada art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Natomiast w art. 178 Dyrektywy wskazano, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi m.in. posiadać fakturę. Zaś z art. 179 wynika, że podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane w art. 178. Tak więc zgodnie z tym przepisem realizacja prawa do odliczenia VAT powstaje w okresie rozliczeniowym kiedy to podatnik posiada fakturę.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Terra Baubedarf-Handel GmbH – (C-152/02), w którym Trybunał uznał, że na potrzeby odliczenia, o którym mowa w art. 17 ust. (2) lit. (a) VI Dyrektywy, art. 18 ust. (2) VI Dyrektywy (obecnie art. 167 i 178 Dyrektywy 112) powinien być interpretowany w ten sposób, iż prawo do odliczenia musi być wykonywane w odniesieniu do okresu podatkowego, w którym przesłanki wymagane tym przepisem są spełnione, a mianowicie towary zostały dostarczone lub usługi wykonane i podatnik posiada fakturę lub inny dokument, który w myśl kryteriów ustanowionych przez dane państwo członkowskie może być wykorzystywany jako faktura.

Oznacza to, że dwa kolejne okresy rozliczeniowe, o których mowa w art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, należy liczyć od okresu, w którym zostały spełnione łącznie dwa warunki ustawowe: czyli powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do transakcji i podatnik (nabywca) posiada fakturę dokumentującą ten zakup.

Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 września 2013 r., nr IPPP3/443-538/13-2/LK. Zdaniem organu podatkowego w każdym przypadku, jeżeli otrzymanie faktury ma miejsce później niż dostawa towaru czy wykonanie usługi, okres, w którym podatnik tę fakturę otrzyma, jest najwcześniejszym momentem, w jakim nabywca może odliczyć VAT naliczony. Jednak z prawa do odliczenia może skorzystać w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

 

Odliczanie VAT u podatników stosujących kasową metodę

Obecnie zasady odliczania VAT przez małych podatników rozliczających podatek VAT metodą kasową wynikają z art. 86 ust. 10e ustawy o VAT. Jak wskazano w tym przepisie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokona zapłaty za te towary i usługi.

Użycie w tym przepisie sformułowania „dokona zapłaty” może wskazywać, że od początku 2014 r. jedynie całkowite uregulowanie należności przez małego podatnika stosującego kasową metodę rozliczeń podatku VAT uprawnia go do odliczenia podatku naliczonego. Jednak trudno uznać, że taka była intencja ustawodawcy, tym bardziej, że w 2013 r. mały podatnik rozliczający VAT metodą kasową miał prawo do odliczenia VAT przy częściowym uregulowaniu należności. Moim zdaniem przez pojęcie „dokonanie zapłaty” należy także rozumieć uregulowanie należności w części. Co oznacza, że w sytuacji, gdy podatnik rozliczający VAT metodą kasową ureguluje należność w części, to ma prawo do odliczenia VAT od tej części.

Nie ma natomiast wątpliwości, że mały podatnik, który nie odliczy VAT w terminie określonym w art. 86 ust. 10e ustawy, ma możliwość skorzystania z tego prawa w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Odliczenie w późniejszym niż w tym terminie możliwe jest wyłącznie poprzez korektę deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT – czyli w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

 

Podatek naliczony przy WNT

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy WNT obecnie powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu WNT. Przy czym prawo to powstanie pod warunkiem uwzględnienia kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest obowiązany rozliczyć ten podatek.

Dodatkowo, w przypadku „klasycznego” WNT, o którym mowa w art. 9 ustawy, podatnik może dokonać odliczenia, jeśli otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towarów, która stanowi u niego WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (przykład 4). Warunek ten nie dotyczy nietransakcyjnego przemieszczenia towarów uznawanego za WNT, o którym mowa w art. 11 ustawy.

Jeśli podatnik nie otrzyma faktury w wyznaczonym terminie, będzie musiał odpowiednio pomniejszyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął trzymiesięczny okres (art. 86 ust. 10g ustawy). Otrzymanie faktury w późniejszym terminie upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał ten dokument.

 

Przykład 1

W dniu 31 marca 2014 r. podatnik otrzymał fakturę na zakup towarów. Fizycznie towar otrzymał w dniu 10 kwietnia 2014 r. i dopiero w tym miesiącu u dostawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT. Oznacza to, że podatnik VAT naliczony może odliczyć najwcześniej w deklaracji VAT za kwiecień 2014 r.

Przykład 2

W dniu 20 marca 2014 r. podatnik wpłacił stuprocentową zaliczkę na poczet usługi, która ma być wykonana w maju. W dniu 10 kwietnia otrzymał fakturę zaliczkową potwierdzającą wpłatę otrzymaną przez wykonawcę usługi. W takim przypadku podatnik może odliczyć VAT naliczony najwcześniej w rozliczeniu za kwiecień 2014 r.

Przykład 3

Faktura dokumentująca usługę – nadzór techniczny, która będzie świadczona do końca 2014 r., wystawiona została w marcu i termin płatności ustalono „z góry” na 10 kwietnia 2014 r. Podatnik w terminie tym w całości uregulował należność. Może zatem odliczyć VAT naliczony w deklaracji za kwiecień 2014 r. – miesiąc, w którym dokonał wpłaty.

Przykład 4

Podatnik kupił od kontrahenta unijnego towar w styczniu 2014 r. Kontrahent wystawił fakturę 10 lutego br., ale nabywca otrzymał tę fakturę dopiero w marcu br. Data wystawienia faktury wyznacza w tym przypadku termin powstania obowiązku podatkowego w WNT. VAT należny i naliczony rozliczono w deklaracji VAT za luty 2014 r. (nawet jeżeli do terminu złożenia tej deklaracji podatnik nie otrzymał faktury).

Przy czym w sytuacji gdyby podatnik fakturę tę otrzymał dopiero w czerwcu 2014 r., to z uwagi na to, że do końca maja 2014 r. (w terminie 3 miesięcy, licząc od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy) podatnik nie otrzyma faktury, powinien skorygować odliczony VAT od WNT. Korekty tej powinien dokonać w deklaracji za maj br. Z kolei w deklaracji za czerwiec br. (w miesiącu otrzymania faktury) podatnik będzie mógł ponownie wykazać VAT naliczony od WNT.

 

Import towarów z zastosowaniem procedury uproszczonej

Od 1 stycznia 2014 r. w przypadku stosowania w imporcie towarów procedury uproszczonej, polegającej na wpisie do rejestru zgodnie z przepisami celnymi, prawo do odliczenia podatku VAT powstaje za okres, w którym podatnik dokonał wpisu do rejestru. Wynika to z art. 86 ust. 10d pkt 1 ustawy. Obniżenie kwoty podatku należnego ma miejsce pod warunkiem dokonania przez podatnika zapłaty podatku wykazanego w dokumencie celnym stanowiącym zgłoszenie uzupełniające dotyczące tego okresu rozliczeniowego, z zastrzeżeniem art. 33a.

 

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)

 

autor: Aleksandra Węgielska

Gazeta Podatkowa nr 36 (1077) z dnia 2014-05-05

Komentarz do ustawy zasiłkowej – część I. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl

Dodaj komentarz

Twój adres e-mail nie zostanie opublikowany. Pola, których wypełnienie jest wymagane, są oznaczone symbolem *

You may use these HTML tags and attributes: <a href="" title=""> <abbr title=""> <acronym title=""> <b> <blockquote cite=""> <cite> <code> <del datetime=""> <em> <i> <q cite=""> <s> <strike> <strong>