W działalności gospodarczej mogą być wykorzystywane prywatne samochody przedsiębiorców, tj. niebędące składnikami majątku firmy. Do celów służbowych (w jazdach lokalnych i zamiejscowych) również pracownicy użytkują własne auta. W obu przypadkach wydatki związane z ich używaniem na potrzeby firmowe stanowią koszty uzyskania przychodów, ale po spełnieniu określonych ustawowych wymogów.

Prywatny samochód na usługach firmowych

Nie ma przeszkód, aby na potrzeby działalności gospodarczej przedsiębiorca wykorzystywał prywatny samochód, zarówno osobowy, jak i ciężarowy. Wydatki związane z jego używaniem stanowią koszty uzyskania przychodów tylko w części, w jakiej dotyczą wykorzystywania go na potrzeby firmowe. Aby jednak móc obciążać koszty wydatkami z tytułu używania samochodu osobowego, konieczne jest prowadzenie dla niego ewidencji przebiegu pojazdu. Tak wynika z art. 23 ust. 5 ustawy o pdof.

Nie ma powszechnie obowiązującego wzoru ewidencji przebiegu pojazdu. Ustawodawca wskazał jedynie, w art. 23 ust. 7 ustawy o pdof, minimalne wymagania, jakie powinna ona spełniać. Należą do nich:

• nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu,
• numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika,
• kolejny numer wpisu,
• data i cel wyjazdu,
• opis trasy (skąd – dokąd),
• liczba faktycznie przejechanych kilometrów i stawka za 1 km przebiegu oraz kwota wynikająca z ich przemnożenia, a także
• podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane.

W ustawie o pdof brak jest również wymogów co do sposobu, w jaki omawiana ewidencja powinna być prowadzona. Oznacza to, że może być ona prowadzona zarówno ręcznie, jak i komputerowo. Ważne jest jedynie, aby zawierała minimum danych określonych ustawowo (tj. wcześniej wymienionych).

Prowadzenie przedmiotowej ewidencji nie oznacza, że wynikającą z niej kwotę można odnieść do kosztów. Aby tak się stało, musi ona znaleźć pokrycie w wydatkach faktycznie poniesionych przez podatnika. Kwota wynikająca z ewidencji wyznacza jedynie limit wydatków faktycznie poniesionych i udokumentowanych, które mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Z art. 23 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdof wynika bowiem, że kosztem są wydatki z tytułu używania niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych samochodu osobowego, w tym także stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą dla potrzeb tej działalności. Przy czym są one kosztem tylko do wysokości kwoty wynikającej z omawianej ewidencji, a będącej iloczynem liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za 1 km przebiegu określonej odrębnymi przepisami.

Wzór ewidencji przebiegu pojazdu jest dostępny na stronie internetowej naszego Wydawnictwa www.gofin.pl.

Zatem w celu ustalenia kwoty podlegającej zaliczeniu do kosztów konieczne jest porównanie wysokości poniesionych wydatków z kwotą wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu. Jeżeli okaże się, że faktyczne wydatki są wyższe od kwoty z ewidencji, to nadwyżka ponad tę kwotę nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. W przypadku gdy faktyczne wydatki są niższe lub równe kwocie limitu, to do kosztów zalicza się kwotę wydatków. Takiego porównania należy dokonywać co miesiąc – w rachunku narastającym od początku roku, tzn. porównując kwotę z ewidencji przebiegu pojazdu z wysokością poniesionych wydatków od początku roku do końca miesiąca, za który dokonywane jest rozliczenie. Suma wydatków zaliczonych do kosztów podatkowych, w poszczególnych miesiącach, ustalona od początku roku, nie może przekraczać kwoty wynikającej z ewidencji przebiegu pojazdu za ten sam okres (przykład 1).

Należy podkreślić, że limit wynikający z ewidencji przebiegu pojazdu dotyczy wszelkich wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego stanowiącego własność osoby prowadzącej działalność gospodarczą na potrzeby tej działalności. Ustawodawca nie określa jednak co należy rozumieć pod pojęciem „kosztów używania”, ani nie podaje ich przykładowego katalogu. W praktyce do wydatków tych zalicza się m.in. koszty przeglądów, napraw i remontów, a także zakupu paliwa, oleju i części zamiennych, wydatki na mycie samochodu, opłaty, przejazdy płatnymi autostradami, składki na ubezpieczenie pojazdu. Przy czym w odniesieniu do składek AC trzeba pamiętać o ograniczeniu wynikającym z art. 23 ust. 1 pkt 47 ustawy o pdof. Wskazuje on, że do kosztów podatkowych można zaliczyć wydatki poniesione na ubezpieczenie samochodu osobowego w wysokości nieprzekraczającej ich części ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje równowartość 20.000 euro (przeliczona wg kursu sprzedaży walut obcych ogłaszanego przez NBP z dnia zawarcia umowy ubezpieczenia), w wartości samochodu przyjętej dla celów ubezpieczenia. Tak więc w pierwszej kolejności należy wyliczyć kwotę składki AC podlegającą zaliczeniu w koszty i dopiero tak ustaloną kwotę ujmuje się w zestawieniu wydatków, które porównuje się z limitem wyznaczonym przebiegiem pojazdu.

Samochody pracowników na potrzeby służbowe

» w jazdach lokalnych

Zatrudnieni pracownicy często w celach służbowych (np. dokonania zakupów na potrzeby zakładu pracy) poruszają się swoimi prywatnymi samochodami, a pracodawca dokonuje im zwrotu kosztów używania tych samochodów. Jeżeli zwrot ten dotyczy kosztów używania samochodów prywatnych do służbowych jazd lokalnych, to może przybrać formę:

• miesięcznego ryczałtu obliczonego jako iloczyn stawki za 1 km przebiegu i miesięcznego limitu przebiegu kilometrów na jazdy lokalne, lub
• „kilometrówki” stanowiącej iloczyn faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu.

Dokonując wskazanych wyliczeń należy uwzględnić stawki za 1 km przebiegu oraz limity kilometrów na jazdy lokalne określone odpowiednio w § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 ze zm.).

Bez względu na sposób dokonywania zwrotu kosztów używania prywatnych samochodów przez pracowników do jazd lokalnych (ryczałt czy kilometrówka) wydatki ponoszone przez pracodawcę z tego tytułu są kosztami uzyskania przychodów. Przy czym są one kosztem z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. b) ustawy o pdof. Kwoty wypłacone pracownikowi w formie ryczałtu są kosztem do wysokości ustalonej z uwzględnieniem limitu wynikającego z przepisów wskazanego wcześniej rozporządzenia oraz obowiązującej stawki za 1 km przebiegu (przykład 2). Jeżeli natomiast pracownikowi dokonywany jest zwrot w formie kilometrów, wówczas wydatki ponoszone z tego tytułu są kosztem w części nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu obowiązujących stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu. W takim przypadku na pracowniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu (jak przy jazdach zamiejscowych – o czym mowa dalej) poświadczonej na koniec każdego miesiąca przez pracodawcę. W razie jej braku wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby działalności podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodów (art. 23 ust. 5 ustawy o pdof).

» w jazdach zamiejscowych

Jeżeli pracownik wyjeżdża w celach służbowych poza swoje stałe miejsce pracy lub poza miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy (tj. w podróż służbową), koszty, jakie ponosi z tego tytułu, należy rozliczyć w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Z § 3 tego rozporządzenia wynika, że prywatny samochód pracownika może być wykorzystany na potrzeby zarówno krajowej, jak i zagranicznej podróży służbowej. Aby tak jednak się stało, pracownik musi wystąpić ze stosownym wnioskiem do pracodawcy, a ten musi wyrazić na to zgodę. W sytuacji uzyskania takiej zgody pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości stanowiącej iloczyn przejechanych kilometrów oraz stawki za jeden kilometr. Stawkę tę ustala pracodawca, ale nie może być ona wyższa od stawek określonych w rozporządzeniu w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy.

Ustalenie stawek za 1 km przebiegu w wysokości nie wyższej niż określonej wskazanymi przepisami ma również znaczenie na gruncie podatku dochodowego. Wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby odbycia podróży służbowej stanowią u pracodawcy koszt uzyskania przychodów. Jednak ustawodawca wprowadził ograniczenie w zakresie możliwości zaliczania ich do tych kosztów. Pracodawca nie może bowiem zaliczyć do kosztów wydatków w części przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonych w powołanym rozporządzeniu (przykład 3). Tak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 36 lit. a) ustawy o pdof. Przy czym, aby wydatki z tytułu zwrotu kosztów używania prywatnych samochodów pracownika, które nie przekraczają kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, móc zaliczyć do kosztów, konieczne jest prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu. W razie braku tej ewidencji zwrócone kwoty nie są kosztem podatkowym (art. 23 ust. 5 ustawy o pdof).

Aktualne stawki za 1 km przebiegu dla samochodu osobowego:

• 0,5214 zł – dla samochodu o pojemności skokowej silnika do 900 cm³,
• 0,8358 zł – dla samochodu o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³.

Przykład 1

W styczniu 2014 r. przedsiębiorca zaczął korzystać w działalności gospodarczej ze swojego prywatnego samochodu osobowego.

Z ewidencji przebiegu pojazdu wynika, że pojemność silnika tego auta wynosi 1.400 cm³, a liczba przejechanych kilometrów w poszczególnych miesiącach 2014 r. wynosiła: w styczniu – 450 km, w lutym – 400 km, w marcu – 200 km. Stawka za 1 km dla tego typu pojazdu wynosi 0,8358 zł, natomiast koszty bieżącej eksploatacji samochodu wyniosły: w styczniu – 450 zł, w lutym – 220 zł, w marcu – 400 zł. Rozliczenie wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów przedstawia się następująco:

Przykład 2

Na potrzeby jazd lokalnych pracownik używa prywatny samochód osobowy o pojemności silnika do 900 cm³. Jest on zatrudniony w mieście o liczbie mieszkańców 450 tys. Zatem przysługuje mu limit na jazdy lokalne w wysokości do 500 km. Pracodawca, uznając ten limit za niewystarczający, określił go w wysokości 600 km. W związku z tym pracownik otrzymał ryczałt w wysokości 312,84 zł (600 km × 0,5214 zł). Jednak pracodawca może zaliczyć do kosztów kwotę 260,70 zł (500 km × 0,5214 zł).

Przykład 3

Za zgodą pracodawcy pracownik odbył zagraniczną podróż służbową prywatnym samochodem osobowym o pojemności silnika 1.200 cm³. Z ewidencji przebiegu pojazdu wynika, że w ramach tej podróży przejechał 832 km.

Pracodawca z tytułu zwrotu kosztów przejazdu zwrócił pracownikowi kwotę 1.248 zł (832 km × 1,50 zł). Jednak do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć tylko 695,39 zł (832 km × 0,8358 zł).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)

autor: Beata Siwkowska
Gazeta Podatkowa nr 31 (1072) z dnia 2014-04-17

GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.PoradyPodatkowe.pl