Dzień kończący przyjęty rok obrotowy jest zarazem dniem bilansowym, na który należy sporządzić roczne sprawozdanie finansowe jednostki. Jednak pewne sytuacje i zdarzenia, jakie zachodzą pomiędzy tym dniem a dniem sporządzenia, a nawet zatwierdzenia takiego sprawozdania finansowego, mogą wymagać ujęcia w księgach sprawozdawanego roku bądź ujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.
Co wynika z przepisów ustawy o rachunkowości?
Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. Trzeba zwrócić uwagę, że przepis ten – w kontekście kontynuacji działania – wymaga analizy informacji również pomiędzy dniem bilansowym a dniem sporządzenia sprawozdania. Jeżeli w tym okresie wystąpią przesłanki do uznania, że działalność jednostki nie będzie kontynuowana, to informacja o nich będzie mieć kluczowe znaczenie dla sporządzanego sprawozdania finansowego.
Kolejne przepisy odnoszące się do zdarzeń po dniu bilansowym znajdują się w art. 54 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 54 ust. 1 tej ustawy, jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.
Natomiast jak stanowi art. 54 ust. 2 ustawy o rachunkowości, w przypadku otrzymania informacji o zdarzeniach mających istotny wpływ na sprawozdanie finansowe po zatwierdzeniu tego sprawozdania, ich skutki ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym informacje te pozyskano. W myśl art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ustawy, to kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu odnosi się na kapitał (fundusz) własny i wykazuje jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”.
Jak postąpić z informacjami po dniu bilansowym?
Po dniu bilansowym, ale przed sporządzeniem sprawozdania finansowego do jednostki mogą wpływać dokumenty i informacje dotyczące stanu aktywów, pasywów i wyniku finansowego zamykanego roku. Skutkują one poprzez wprowadzenie do ksiąg zamykanego roku stosownych zapisów lub korekt. Zasada jest taka, że informacje o stanie aktywów i pasywów oraz wyniku finansowym roku zamykanego, jakie jednostka otrzyma po dniu bilansowym, ale przed sporządzeniem sprawozdania, odnosi do ksiąg roku zamykanego i przez to wpłyną one na sprawozdanie, jakie sporządzi (przykłady 1-4). Po dacie sporządzenia sprawozdania analizuje się otrzymywane informacje pod względem istotności – jeśli zidentyfikuje się te istotnie wpływające na obraz jednostki wynikający ze sprawozdania, trzeba je odpowiednio skorygować (przykłady 5 i 6). Nie koryguje się sprawozdania o skutki ujawnionych zdarzeń o nieistotnym znaczeniu (rozlicza się je w księgach roku bieżącego).
Odrębną kategorię zdarzeń po dniu bilansowym stanowią te, które nie dotyczą stanu istniejącego na dzień bilansowy, lecz wywierają istotny wpływ na bieżącą lub przyszłą sytuację jednostki (przykład 7). Należy je wówczas ujawnić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ustępie 6 pkt 2 (lub ust. 14 według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości dla jednostek małych) jako informacje o istotnych zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, a nieuwzględnionych w sprawozdaniu finansowym oraz o ich wpływie na sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy jednostki. Oto przykłady takich zdarzeń:
- odnowienie po dniu bilansowym istotnej dla jednostki linii kredytowej,
- pozyskanie znaczących nowych kontraktów lub utrata istniejących – trzeba podkreślić, że jeśli utrata istniejących kontraktów spowoduje, że jednostka zaprzestanie działalności, to wystąpi obowiązek sporządzenia sprawozdania przy braku kontynuacji,
- udzielenie znaczącego poręczenia,
- zdarzenia nadzwyczajne, np. pożar, zalanie, z informacją o zakresie istotnych strat i efektywności ochrony ubezpieczeniowej,
- znacząca zmiana wyceny wartości posiadanych na dzień bilansowy aktywów finansowych, jaka nastąpiła po dniu bilansowym,
- informacja o nabyciu lub zbyciu po dniu bilansowym istotnych aktywów,
- informacja o rozpoczętym sporze zbiorowym z pracownikami.
Jest to oczywiście katalog otwarty. Więcej tego typu sytuacji wymienia pkt 6.3 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” (Dz. Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 2).
|
Przykład 1 Spółka z o.o. nie sporządziła jeszcze rocznego sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2022 r. W dniu 1 marca 2023 r. wspólnicy podjęli uchwałę o postawieniu jednostki w stan likwidacji. Oznacza to, że:
Warto przypomnieć, że w przypadku sprawozdania dla jednostek niekontynuujących działalności okoliczność tę należy zaznaczyć we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego (pole wyboru „wskazanie, czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania…” ustawić na „nie”) oraz wskazać, że znacząco zmieniają się zasady wyceny aktywów i pasywów – będą obowiązywać te określone w art. 29 ustawy o rachunkowości – co wymaga odpowiednich zmian w opisie przyjętych zasad rachunkowości na poziomie wprowadzenia do sprawozdania finansowego.
Zarząd spółki z o.o., za zgodą zgromadzenia wspólników, zdecydował pod koniec 2022 r. o zbyciu ujętej w środkach trwałych nieruchomości o wartości księgowej netto 1 mln zł. Ostatecznie w marcu 2023 r. przyjęto ofertę na 790 tys. zł. Dostarczyło to informacji o tym, że wartość zbywcza nieruchomości była na dzień bilansowy niższa od kwoty możliwej do uzyskania. Sprawozdanie finansowe za 2022 r. w dacie sprzedaży nieruchomości nie było jeszcze sporządzone. W tym przypadku jednostka powinna dokonać w księgach 2022 r. w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odpisu aktualizującego przeznaczonego do sprzedaży środka trwałego na kwotę 210 tys. zł.
Na skutek negocjacji prowadzonych z dostawcą, uzgodniono opust za nabyty w 2022 r. środek trwały. Udokumentowano go fakturą korygującą wystawioną w lutym 2023 r., przed sporządzeniem sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2022 r. Nastąpiło więc uzgodnienie ostatecznej ceny nabycia aktywu i fakturę korygującą należy odnieść do 2022 r., obniżając wartość środka trwałego w budowie (lub środka trwałego, jeśli do 31 grudnia 2022 r. przyjęto go do użytku).
W marcu 2023 r. spółka otrzymała sprawozdanie finansowe jednostki Y, w której posiada od dłuższego czasu znaczący pakiet udziałów. Ze sprawozdania wynika, że sytuacja jednostki Y uległa znaczącemu pogorszeniu i trudno oczekiwać, by w przewidywalnej przyszłości spółka posiadająca udziały otrzymała z nich korzyści ekonomiczne z udziału w zyskach czy z majątku w razie likwidacji Y. Roczne sprawozdanie finansowe spółki na dzień 31 grudnia 2022 r. nie zostało jeszcze sporządzone. Otrzymanie sprawozdania jednostki Y dostarczyło informacji o stanie istniejącym na dzień bilansowy 31 grudnia 2022 r. i należy rozważyć zarachowanie w ciężar kosztów finansowych tego roku (bądź w ciężar kapitału z aktualizacji wyceny, jeśli wcześniej dokonywano przeszacowania w górę) stosownego odpisu aktualizującego wartość udziałów w jednostce Y.
Zakładające kontynuowanie działalności sprawozdanie finansowe spółki za 2022 r. zostało sporządzone, w tym podpisane przez wszystkie zobowiązane do tego osoby, w dniu 15 lutego 2023 r. oraz udostępnione wspólnikom przed zaplanowanym na połowę marca 2023 r. zgromadzeniem wspólników. Pod koniec lutego 2023 r. okazało się, że główny kontrahent spółki, a zarazem jej główny dłużnik stał się niewypłacalny. Spółka utraciła głównego odbiorcę i pozostała z pakietem wątpliwych w aspekcie ściągalności należności. W związku z powyższym zarząd postanowił o złożeniu wniosku o upadłość likwidacyjną spółki. Procedurę w tym zakresie odnośnie sporządzonego już sprawozdania finansowego formułuje art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Należy przede wszystkim zmienić już sporządzone, ale jeszcze niezatwierdzone sprawozdanie finansowe w ten sposób, że będzie ono odpowiadało sprawozdaniom dla jednostek niekontynuujących działalności.
Po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2022 r. spółka otrzymała ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie sporu sądowego, na skutki którego była w księgach zawiązana rezerwa. Okazało się, że kwota do zapłaty będzie istotnie niższa niż wartość szacowanej i ujętej w zobowiązaniach sporządzonego bilansu rezerwy. W tej sytuacji sprawozdanie należy poprawić, przeszacowując uprzednio w księgach 2022 r. wartość rezerwy, poprzez jej częściowe rozwiązanie. W tym przypadku zdarzenie po dacie bilansu dostarczyło informacji o wartości szacunkowej, jaka widniała w księgach na dzień 31 grudnia 2022 r.
W listopadzie 2022 r. został sporządzony plan połączenia spółki z o.o. X z inną spółką kapitałową, gdzie spółka X występuje w roli jednostki przejmującej. Zgromadzenia wspólników w zakresie uchwał połączeniowych odbyły się w lutym 2023 r. Wpis przekształcenia nastąpi w marcu 2023 r., przed sporządzeniem rocznego sprawozdania finansowego za 2022 r. Przejęcie spowoduje włączenie do ksiąg znaczącej kwoty zobowiązań spółki przejętej przy relatywnie niewielkiej kwocie aktywów, ale spodziewane są korzyści ekonomiczne z racji przejęcia doświadczonej załogi i zawartych kontraktów. Informację o połączeniu jednostek, wraz z opisem jego parametrów finansowych i skutków dla jednostki, należy w tym przypadku zamieścić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 6 pkt 2 według wzoru z załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Jest to bowiem istotne zdarzenie po dniu bilansowym. Ponadto zarząd powinien odnieść się do połączenia w sprawozdaniu z działalności spółki. |
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.)
autor: Piotr Żak
Gazeta Podatkowa nr 21 (2000) z dnia 2023-03-13
Wybrane zagadnienia związane z zatrudnianiem pracownika. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl
