Generalnie sprzedawca ma obowiązek ustalenia prawidłowej stawki VAT dla sprzedawanego towaru czy wykonywanej usługi. Jednak zdarzają się sytuacje, kiedy podatnik przy sprzedaży zastosuje błędną stawkę VAT.

Zawyżona stawka VAT na fakturze

Jeżeli podatnik zastosował na fakturze zawyżoną stawkę VAT, np. 23% zamiast 8%, powinien dokonać korekty podatku należnego w oparciu o art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT. W sytuacji gdy stwierdzono pomyłkę w kwocie podatku na fakturze pierwotnej, skutkującej zawyżeniem kwoty VAT należnego, obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie tego potwierdzenia po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Warunek posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę nie jest jednak wymagany w przypadku:

1) eksportu towarów i WDT,

2) dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,

3) sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,

4) gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zaniżona stawka VAT na fakturze

Przepisy o VAT nie wskazują natomiast zasad rozliczania korekt w sytuacji, gdy podatnik jest zobowiązany do podwyższenia kwoty podatku VAT. Jeżeli korekta wynika ze zdarzeń zaistniałych już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, np. z pomyłki w stawce podatku, to powinna ona zostać rozliczona w deklaracji za okres, w którym została rozliczona faktura pierwotna, wówczas bowiem zostało zaniżone zobowiązanie podatkowe.

Korygowanie sprzedaży zarejestrowanej w kasie

Zasady dokonywania korekty obrotu w związku z popełnieniem tzw. oczywistych pomyłek zostały uregulowane w § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas (Dz. U. z 2019 r. poz. 816). W przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznej jej korekty poprzez ujęcie w odrębnej ewidencji:

• błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego),
• krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

Ponadto podatnik zobowiązany jest do ponownego zaewidencjonowania przy zastosowaniu kasy sprzedaży, ale już w prawidłowej wysokości.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych uznają, że w przypadku zaewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży towaru z zawyżoną stawką VAT, która jest udokumentowana paragonem (w przypadku sprzedaży dla osób prywatnych), korekta VAT nie może być dokonana. Ich zdaniem w takiej sytuacji ciężar podatku VAT z tytułu sprzedaży został przeniesiony na ostatecznego konsumenta (osoby fizyczne), w związku z tym zwrot zapłaconego VAT na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru tego podatku, oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie podatnika ze strony Skarbu Państwa.

Zdaniem organów podatkowych, jeśli podatnik nie zamierza zwracać nienależnie pobranego podatku nabywcom, to nie może on też skorygować zawyżonej stawki VAT.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1063/16. Sąd uznał, że kwota nadpłaconego podatku stanowi nadpłatę. Z kolei przez podatek nadpłacony należy rozumieć zrealizowane na rzecz wierzyciela podatkowego świadczenie przewyższające wartość ciążącego na podatniku zobowiązania podatkowego. Jak wskazano, w przypadku podatku VAT podmiotem ponoszącym ekonomiczny ciężar tego podatku nie jest podmiot prowadzący samodzielnie działalność gospodarczą, lecz końcowy nabywca towaru bądź usługi. Jak bowiem podkreślono, zasada neutralności podatku VAT zakłada, że ekonomiczny ciężar tego podatku ma w ostatecznym rozrachunku obciążać konsumenta towarów i usług. Podatek z założenia nie ma stanowić kosztu obciążającego jego podatników, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w zakresie, w jakim wykorzystują oni zakupione towary i usługi do prowadzenia tej działalności.

Sąd wskazał, że przyjęta przez Ordynację podatkową konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia. Zaznaczył też, że ustawodawca normując sprawę zwrotu nadpłaty podatkowej, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Zwrot nienależnie zapłaconego podatku na rzecz podatnika, zdaniem WSA, doprowadziłby do sytuacji nie do zaakceptowania tak z prawnego, jak i z moralnego punktu widzenia. W istocie oznaczałby bowiem niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku. Stanowisko to zostało utrzymane przez NSA, do którego podatnik złożył skargę kasacyjną w wyroku z dnia 17 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 912/17.

W związku z tym podatnik nie ma prawa do dokonania korekty sprzedaży z zawyżoną stawką VAT, która została zarejestrowana w kasie fiskalnej, w przypadku gdy nie zamierza on zwracać nienależnie pobranego podatku nabywcy.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)

autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 63 (1625) z dnia 2019-08-08

GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.RozliczenieWynagrodzenia.pl