W praktyce podmioty gospodarcze niejednokrotnie wpłacają zaliczki przed zakupem towarów bądź usług. Otrzymanie zaliczki na poczet dostawy towarów lub świadczenia usług, co do zasady, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w VAT. Od tej zasady istnieją pewne wyjątki.

Zasady powstawania obowiązku podatkowego

Obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje generalnie z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Reguła ta została określona w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Istnieje grupa czynności, w przypadku których wpłata zaliczki przed dokonaniem dostawy towaru czy wykonaniem usługi nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT. Są to czynności wymienione w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT, czyli:

• dostawa energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
• usługi telekomunikacyjne,
• usługi wymienione w poz. 24-37, 50 i 51 załącznika nr 3 do ustawy o VAT,
• usługi najmu, dzierżawy, leasingu lub usługi o podobnym charakterze,
• usługi ochrony osób oraz usługi ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
• usługi stałej obsługi prawnej i biurowej,
• usługi dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

W powyższych przypadkach fakt otrzymania zaliczki nie spowoduje konieczności jej opodatkowania (niezależnie od tego, w jakiej wysokości zaliczka została wpłacona). Wyjątek dotyczy wymienionych wcześniej usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług.

Ponadto obowiązku podatkowego nie spowoduje również otrzymanie całości lub części zapłaty (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty) z tytułu dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b ustawy o VAT.

Ustawodawca w przepisach o VAT nie zdefiniował pojęcia zaliczki. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2022 r., nr 0113-KDIPT1-3.4012.954.2021.1.OS, wyjaśnił, że aby zapłatę na poczet przyszłych należności uznać za zaliczkę, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (powinny być określone cechy identyfikujące rodzaj towaru bądź usługi),
• konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
• w momencie dokonania zaliczki strony nie mają intencji zmiany świadczenia w przyszłości.

Inaczej mówiąc, otrzymanie zaliczki dotyczącej konkretnej dostawy towaru lub konkretnej usługi wiąże się generalnie z powstaniem obowiązku podatkowego w VAT u podatnika otrzymującego wpłatę – w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeśli natomiast otrzymana wpłata ma charakter „nieskonkretyzowany”, to jej otrzymanie jest neutralne podatkowo, tj. nie skutkuje obowiązkiem wykazania VAT należnego.

Dokumentowanie zaliczki

Otrzymaną wpłatę, będącą zaliczką, opodatkowuje się stawką właściwą dla towaru/usługi, których zaliczka dotyczy i dokumentuje fakturą. Należy ją sporządzić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zaliczkę. Fakturę zaliczkową można również wystawić przed otrzymaniem zaliczki, jednak nie wcześniej niż 60 dni przed tym terminem (przykład 1). Kwestie te reguluje art. 106i ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że gdy kontrahentem jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej i podatnik otrzyma całość lub część zapłaty przed dokonaniem sprzedaży, wówczas fakturę zaliczkową podatnik wystawia wyłącznie na żądanie tej osoby. Jest tak pod warunkiem, że żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano całość lub część zapłaty.

Wzory faktur, w tym faktur zaliczkowych, dostępne są w serwisie druki.gofin.pl.

Co do zasady, faktura dokumentująca otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem sprzedaży – stosownie do art. 106f ust. 1 ustawy o VAT – powinna zawierać:

1) dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6 ustawy o VAT (m.in. datę wystawienia faktury, jej numer, imiona i nazwiska osób lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy),

2) otrzymaną kwotę zapłaty,

3) kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

gdzie:

KP – oznacza kwotę podatku,

ZB – oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP – oznacza stawkę podatku,

4) dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

W sytuacji gdy faktura zaliczkowa (bądź kilka faktur zaliczkowych) nie obejmuje całej należności, jaka ma zostać zapłacona przez nabywcę, to dostawca/usługodawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi ma obowiązek wystawić fakturę końcową. W myśl bowiem art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli faktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty.

Faktura końcowa powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. W przypadku gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą otrzymanie części zapłaty, a faktury te obejmują łącznie całą zapłatę, ostatnia z tych faktur powinna zawierać również numery poprzednich faktur.

Należy wskazać, że podatnik, co do zasady, nie powinien wystawiać faktury końcowej w przypadku otrzymania i udokumentowania otrzymanych wcześniej zaliczek obejmujących całą zapłatę za usługę. Przy czym obowiązujące przepisy prawa podatkowego nie zabraniają w takich sytuacjach wystawiania faktur końcowych, które będą dodatkowym dowodem potwierdzającym transakcję i z których wynikać będzie, że należność w całości została uregulowana. Taki pogląd potwierdził także Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2020 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.476.2020.3.PRM.

Zaliczka i sprzedaż w tym samym okresie rozliczeniowym

W praktyce zdarza się, że otrzymanie zaliczki i sprzedaż towaru bądź usługi następuje w jednym okresie rozliczeniowym. Stosownie do art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku gdy otrzymana zaliczka na poczet dostawy towarów oraz realizacja dostawy mają miejsce w tym samym miesiącu (okresie rozliczeniowym), obowiązek podatkowy (i obowiązek udokumentowania zdarzenia, o którym mowa w art. 106i i art. 106f ustawy o VAT) zarówno dla zaliczki, jak i dostawy towarów, powstają w tym samym miesiącu (okresie rozliczeniowym). W takich sytuacjach dopuszcza się możliwość rezygnacji z wystawienia faktury zaliczkowej i sporządzenia od razu faktury końcowej dokumentującej całą transakcję (przykład 2).

Takie rozwiązanie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 14 lutego 2022 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.1016.2021.1.KO. Zdaniem organu podatkowego, jeżeli obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki i dokonania dostawy towarów powstaje w tym samym okresie rozliczeniowym (miesiącu), podatnik może zrezygnować z wystawienia faktury zaliczkowej. W takim przypadku właściwe jest dokumentowanie transakcji poprzez wystawienie jednego dokumentu – faktury rozliczeniowej, której treść będzie poszerzona o dane wskazane w art. 106f ustawy o VAT, tj.: kwotę zapłaty, kwotę podatku, datę i kwotę brutto otrzymanej zaliczki.

Warto nadmienić, że w ramach pakietu uproszczeń w zakresie VAT (SLIM VAT 3) zaproponowano wprowadzenie przepisów, na podstawie których nie będzie obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej, jeżeli podatnik otrzyma całość lub część zapłaty z tytułu zaliczki w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do czynności, na poczet których tę zapłatę otrzymał. Nowe regulacje w zakresie uproszczenia obowiązków dokumentacyjnych podatników w tym zakresie mają wejść w życie w ostatnim kwartale 2022 r.

Otrzymanie zaliczki w okresie zawieszenia

Zdarza się, że podatnicy zawieszają działalność gospodarczą na jakiś czas, na podstawie przepisów ustawy – Prawo przedsiębiorców i w tym czasie otrzymują zaliczki na poczet transakcji dokonywanych po odwieszeniu działalności. Ich wątpliwości budzi sposób rozliczenia otrzymanych zaliczek.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2020 r., nr 0112-KDIL3.4012.607.2020.1.JK, stwierdził, że zawieszenie działalności gospodarczej samo w sobie nie stanowi zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej przez podatnika. Podmiot, który zawiesza prowadzenie działalności na pewien czas, nadal pozostaje podatnikiem, z tym że w okresie zawieszenia nie prowadzi aktywnej działalności. Zdaniem organu zgłoszenie zawieszenia działalności gospodarczej nie oznacza ustania bytu przedsiębiorcy, a jedynie przerwę w wykonywaniu działalności.

Organ wyjaśnił, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. W opinii Dyrektora KIS podatnik, który w czasie zawieszenia działalności gospodarczej będzie przyjmował zaliczki, będzie zobowiązany do rozliczania VAT z tego tytułu.

Trzeba wyjaśnić, że w sprawie rozpatrywanej przez organ spółka będąca podatnikiem VAT prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie krótkotrwałego wynajmu pokoi turystom w sezonie letnim. Z uwagi na sezonowy charakter działalności, a także brak innych źródeł zarobkowania wspólnicy spółki zamierzali dokonać jej zawieszenia na okres co najmniej 6 miesięcy. Jednocześnie w czasie zawieszenia spółka będzie dokonywać rezerwacji miejsc noclegowych na nowy sezon. W celu potwierdzenia rezerwacji spółka będzie przyjmować od klientów zaliczki. Dyrektor KIS stwierdził, że pomimo zawieszonej działalności gospodarczej spółka będzie zobowiązana do złożenia deklaracji za okresy, w których otrzymała wpłaty zaliczek, a także do odprowadzenia należnego podatku od wpłaconych kwot przez rezerwujących miejsca noclegowe.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.)

autor: Małgorzata Smolnik
Gazeta Podatkowa nr 30 (1905) z dnia 2022-04-14

GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.ZFSS.pl