Do tzw. kosztów osobowych zalicza się zarówno świadczenia pracownicze, jak i należne zleceniobiorcom oraz obciążające je składki ubezpieczeniowe. W wielu firmach stanowią one istotny czynnik kosztotwórczy. Wpływ na moment rozliczenia ich w rachunku kosztowym ma nie tylko odbiorca i rodzaj należności, ale również termin wypłaty lub postawienia do dyspozycji. W efekcie wypłaty za grudzień, a także przypadające na nie składki ZUS, mogą stanowić koszty podatkowe w miesiącu, za który są należne lub w styczniu następnego roku.
U pracownika decyduje terminowość
W ustawach o podatku dochodowym dla obciążania firmowych kosztów świadczeniami pracowniczymi, do których należą przede wszystkim wynagrodzenia za pracę, został ustanowiony szczególny termin. Ogólna zasada stanowi, że należy tego dokonywać w miesiącu, za który są one należne. Tak wynika z art. 22 ust. 6ba ustawy o pdof (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) i art. 15 ust. 4g ustawy o pdop (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.). Stosuje się ją jednak wyłącznie wtedy, gdy ich wypłata lub postawienie do dyspozycji pracownika ma miejsce w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Natomiast gdy pracodawca opóźnia się z uregulowaniem zobowiązań z tego tytułu, rozliczenie ich w firmowych kosztach następuje dopiero w miesiącu, w którym pracodawca je wypłaci (postawi do dyspozycji).
Zatem gdy pracodawca wywiąże się ze swoich zobowiązań w zakresie świadczeń pracowniczych należnych za grudzień 2023 r. w ustawowo określonym terminie, wówczas będzie uprawniony ująć je w kosztach podatkowych tego miesiąca – bez względu na to, czy termin ten przypada na grudzień br. czy też styczeń 2024 r. Jeżeli jednak spóźni się z ich dokonaniem, to staną się one kosztem miesiąca ich wypłaty lub postawienia do dyspozycji (przykład 1).
W praktyce może wystąpić sytuacja, w której pracodawca w grudniu br. wypłaci tylko zaliczkę na wynagrodzenie za ten miesiąc, a pozostałą część dopiero w kolejnym roku. Wówczas do kosztów podatkowych grudnia 2023 r. będzie miał prawo zaliczyć tylko wartość tej zaliczki. Pozostała część obciąży koszty miesiąca wypłaty.
ZUS od świadczeń pracowniczych
Składki ZUS naliczane od przychodów ze stosunku pracy w części, która obciąża pracownika, są składnikiem jego wynagrodzenia. Dlatego ujmuje się je w kosztach według reguł dotyczących wynagrodzeń.
Z kolei warunkiem ujęcia tych składek w części finansowanej przez pracodawcę jako ich płatnika w kosztach miesiąca, za który są należne, jest ich opłacenie w terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych. Dopiero gdy pracodawca nie dotrzyma tzw. zusowskich terminów, będzie go obowiązywać rozliczanie omawianych składek w kosztach w dacie ich faktycznej zapłaty (przykład 2).
Jeżeli natomiast chodzi o terminy płatności składek ZUS, to płatnik powinien opłacać składki za dany miesiąc nie później niż do:
- 5. dnia następnego miesiąca – w przypadku jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,
- 15. dnia następnego miesiąca – w przypadku płatników składek posiadających osobowość prawną,
- 20. dnia następnego miesiąca – w przypadku pozostałych płatników składek (art. 47 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych – Dz. U. z 2023 r. poz. 1230 ze zm.).
Do tej ostatniej grupy należą m.in. osoby prowadzące działalność gospodarczą niezależnie od wybranej formy opodatkowania, opłacające składki za pracowników.
Wobec tego dochowanie terminu zapłaty pracowniczych składek ZUS (w części finansowanej przez pracodawcę), umożliwiającego obciążenie kosztów danego miesiąca składkami, które go dotyczą, uzależnione jest od formy prawnej podmiotu je opłacającego.
Zlecenia rozliczane kasowo
Do obciążenia firmowych kosztów podatkowych wynagrodzeniami z umów zlecenia oraz naliczanymi od ich wartości składkami ZUS w części finansowanej przez płatnika składek (o ile dana umowa stanowi tytuł do takich ubezpieczeń) mają zastosowanie inne reguły. Dla zleceniodawcy świadczenia dokonywane w ramach umowy w każdym przypadku stają się kosztem na zasadzie kasowej, czyli w miesiącu wypłaty wynagrodzenia (art. 23 ust. 1 pkt 55 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o pdop) i odpowiednio w dniu faktycznego opłacenia składek do ZUS (art. 23 ust. 1 pkt 55a ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o pdop). W przypadku tych należności nie jest istotne, za jaki miesiąc świadczenia te są należne (przykład 3).
|
Przykład 1 Z umów o pracę zawieranych przez pracodawcę A wynika, że dokonuje wypłat wynagrodzeń za dany miesiąc w ostatnim dniu roboczym miesiąca. Natomiast pracodawca Z w oparciu o zapisy umowne wypłaca je do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia są należne. Wobec powyższego, gdy A wynagrodzenia za grudzień 2023 r. wypłaci do końca tego miesiąca, to staną się one dla niego kosztami grudnia 2023 r. Natomiast gdy dokona wypłaty w styczniu 2024 r. – będą kosztem stycznia 2024 r. Z kolei gdy pracodawca Z pracownicze wynagrodzenia za grudzień 2023 r. ureguluje do 10 stycznia 2024 r., będą one kosztem grudnia 2023 r. Uregulowane po 10 stycznia 2024 r. będą kosztem w dacie wypłaty.
Pan Daniel prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą oraz spółka z o.o. prowadząca działalność zatrudniają po 8 pracowników. W oparciu o funkcjonujący w obu tych firmach regulamin pracy wypłaty pracowniczych wynagrodzeń są dokonywane w terminie 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne. Załóżmy, że wynagrodzenia za grudzień 2023 r. obie firmy wypłacą pracownikom 10 stycznia 2024 r. Wariant I – Przyjmijmy, że pracownicze składki na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz składki na FP, FS i FGŚP zostaną przez pana Daniela oraz spółkę opłacone 12 lutego 2024 r. W takim przypadku składki te w całości, tj. zarówno w części obciążającej pracownika, jak i w części finansowanej przez pracodawcę będą stanowiły koszty uzyskania przychodów grudnia 2023 r. zarówno w firmie pana Daniela, jak i w spółce z o.o. Wariant II – Załóżmy, że pracownicze składki na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne oraz składki na FP, FS i FGŚP zarówno pan Daniel, jak i spółka opłacą 19 lutego 2024 r. W tej sytuacji tylko pan Daniel rozliczy je w swojej firmie w kosztach podatkowych grudnia 2023 r., ponieważ opłaci je z zachowaniem terminu płatności, który upłynie 20 lutego 2024 r. Natomiast w spółce, z racji niedochowania przez nią terminu płatności składek (który upłynie 15 lutego 2024 r.), składki naliczane od pracowniczych należności za grudzień 2023 r. w części przez nią finansowanej będą stanowić firmowe koszty podatkowe w dacie ich zapłaty, tj. w lutym 2024 r.
Załóżmy, że spółka jawna 20 grudnia 2023 r. wypłaci następujące należności swoim zleceniobiorcom:
Wszystkie te należności spółka rozliczy w kosztach grudnia 2023 r. |
autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 103 (2082) z dnia 2023-12-27
Najciekawsze orzecznictwo z zakresu PIT i CIT. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl
