Rachunek zysków i strat obrazuje osiągany przez jednostkę wynik ze sprzedaży, wynik z działalności operacyjnej, wynik brutto i wynik netto. Poprawne przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów do odpowiednich segmentów tego elementu sprawozdawczego ma znaczenie m.in. dla zobrazowania ważnych wskaźników finansowych, w tym rentowności czy rotacji.

Zgodnie z art. 42 ustawy o rachunkowości w jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składają się:

1) wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych,

2) wynik operacji finansowych,

3) obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka (uwzględnia się także podatki dochodowe płacone, w tym przez potrącenie z należności, w innych krajach), i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.

Wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów (z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez podatku od towarów i usług oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem) oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

Z kolei wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi (w szczególności z tytułu dywidend/udziałów w zyskach, odsetek, zysków ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi) a kosztami finansowymi (w szczególności z tytułu odsetek, strat ze zbycia oraz aktualizacji wartości inwestycji innych niż w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi), z wyjątkiem odsetek, prowizji, dodatnich i ujemnych różnic kursowych, które na podstawie art. 28 ust. 4 ustawy o rachunkowości zwiększają cenę zakupu towarów lub koszt wytworzenia produktów oraz z wyjątkiem odsetek, prowizji i różnic kursowych przypisywanych na podstawie art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości do wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Rodzaje błędów

W rachunku zysków i strat najczęściej pojawiają się trzy grupy błędów, tj.:

• błędy spowodowane niepoprawnym ustaleniem przychodów i kosztów oraz błędy w zakresie współmierności – przykładem mogą być: źle ustalone przychody i koszty z niezakończonej usługi budowlanej (błędne procedury ustalania, niewłaściwy pomiar zaawansowania), zarachowanie przychodu bez potrącenia stosownych kosztów (co z kolei może wynikać z błędów kontroli wewnętrznej), niedoszacowanie lub przeszacowanie rozliczeń międzyokresowych biernych, zarachowanie przychodu niedostatecznie uprawdopodobnionego, nieprzypisanie korekt przychodów (bądź kosztów) lub przypisanie ich do niewłaściwego okresu,
• błędy wynikające z niepoprawnej (nieostrożnej) wyceny aktywów i zobowiązań – niemal każde znaczące zniekształcenie wartości aktywów lub zobowiązań na skutek m.in. nieprzestrzegania zasady ostrożności prowadzi do błędnego ustalenia wyniku na którymś z poziomów rachunku zysków i strat; przykładowo zaniechanie utworzenia niezbędnego odpisu aktualizującego wartość zapasów czy należności spowoduje zawyżenie zysku z działalności operacyjnej i w konsekwencji także zysku brutto i netto, nieuwzględnienie odsetek od zaciągniętych zobowiązań zawyży zysk (lub zaniży stratę) brutto i netto; oczywiście niewłaściwa wycena aktywów i pasywów powoduje też błędy w bilansie, o czym pisaliśmy m.in. w GP nr 104 z 2023 r., na str. 12,
• błędy polegające na przypisaniu skutków rozmaitych zdarzeń i operacji gospodarczych do niewłaściwych pozycji rachunku zysków i strat – o nich dalej.

Błędy dotyczące prezentacji zdarzeń

Do najczęściej spotykanych błędów w zakresie prezentacji zdarzeń w rachunku zysków i strat należą:

• brak wyodrębnienia składek emerytalnych obciążających pracodawcę w pozycji uszczegóławiającej koszty ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń (koszty działalności operacyjnej),
• niewłaściwa praktyka polegająca na ujmowaniu kosztów działalności podstawowej finansowanych dotacjami w pozostałych kosztach operacyjnych; pomimo iż dotacje takie ujmuje się w pozostałych przychodach operacyjnych, koszty nimi sfinansowane powinny pozostać w działalności podstawowej,
• w przypadku leasingu operacyjnego podatkowo i bilansowo nieprawidłowe przesuwanie części odsetkowej do kosztów finansowych; faktury za raty takiego leasingu w całości powinny obciążać koszty działalności operacyjnej (usługi obce),
• niewłaściwe rozgraniczenie przychodów ze sprzedaży produktów i przychodów ze sprzedaży towarów i materiałów,
• ujmowanie kosztów utrzymania i amortyzacji nieruchomości zakwalifikowanych do inwestycji w kosztach działalności operacyjnej (księgowanie w kosztach rodzajowych); ogół tych kosztów powinien być ujęty w pozostałych kosztach operacyjnych,
• ujęcie przychodów ze zbycia środka trwałego w przychodach z działalności podstawowej (szczególnie gdy taką sprzedaż zarejestrowano w kasie fiskalnej lub gdy zafakturowano ją tą samą serią faktur co sprzedaż podstawową); przychody te powinny być uwzględnione w pozostałej działalności operacyjnej,
• prezentowanie przychodów ze zbycia środków trwałych i nieumorzonej ich wartości w szyku rozwartym; wielkości te salduje się na poziomie pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych,
• przypisanie prowizji od przyznanych kredytów na działalność bieżącą do usług obcych i prezentacja w kosztach działalności operacyjnej; są to koszty finansowe,
• prezentowanie dodatnich i ujemnych różnic kursowych w szyku rozwartym; wielkości te salduje się na poziomie przychodów albo kosztów finansowych,
• brak wyodrębnienia operacji z jednostkami powiązanymi na poziomie przychodów netto ze sprzedaży oraz przychodów i kosztów finansowych.

autor: Piotr Żak
Gazeta Podatkowa nr 10 (2093) z dnia 2024-02-01

GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.ZasilekChorobowy.pl