Jeżeli zachodzi taka potrzeba, to każdy z rzeczowych składników majątku trwałego może zostać ulepszony w rozumieniu nadanym temu pojęciu na gruncie podatku dochodowego. Na możliwość tę nie wpływa metoda amortyzacji przyjęta dla danego środka trwałego. Zasadniczo nakłady mieszczące się w tej kategorii podlegają rozliczeniu w kosztach podatkowych w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne. Gdy jednak dany składnik został poddany jednorazowej amortyzacji, zdefiniowanej w art. 22k ust. 7-21 ustawy o pdof i art. 16k ust. 7-21 ustawy o pdop, wydatki takie są rozliczane w kosztach podatkowych na szczególnych zasadach w zależności od momentu dokonania samego ulepszenia.
Nakłady tworzące ulepszenie
Do ulepszenia środka trwałego w podatku dochodowym dochodzi w sytuacji, gdy wartość wydatków poniesionych w danym roku podatkowym na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację tego składnika przewyższa kwotę 10.000 zł. Ponadto skutkiem ich dokonania powinien być wzrost jego wartości użytkowej w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia go do używania. Nakłady na ulepszenie odpowiadające tym kryteriom zwiększają wartość początkową środka trwałego, w którym zostały dokonane, i podlegają rozliczeniu w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 22g ust. 17 ustawy o pdof – Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. i odpowiednio art. 16g ust. 13 ustawy o pdop – Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.). Z kolei amortyzację ulepszonego środka trwałego podatnik jest zobowiązany kontynuować według dotychczas stosowanej metody wybranej przed jej rozpoczęciem. Ulepszenie nie stanowi bowiem okoliczności umożliwiających jej zmianę.
Amortyzacja i ulepszenie w jednym roku
Jeżeli ulepszenie jest dokonywane w tym samym roku podatkowym, w którym środek trwały został poddany jednorazowej amortyzacji, podatnik ma prawo ujęcia w firmowych kosztach podatkowych wartości nakładów poniesionych na to ulepszenie również w formie jednorazowego odpisu. Nie może to jednak nastąpić wcześniej niż w miesiącu, w którym ulepszenie zostało odnotowane w ewidencji środków trwałych.
Trzeba równocześnie pamiętać, że jednorazowy odpis amortyzacyjny podlega limitowaniu w skali roku podatkowego. I tak nie może przekroczyć w odniesieniu do składników amortyzowanych w ramach jednorazowej amortyzacji stanowiącej pomoc de minimis, czyli na podstawie art. 22k ust. 7-13 ustawy o pdof i art. 16k ust. 7-13 ustawy o pdop, równowartości 50.000 euro (w 2022 r. – 230.000 zł). Z kolei przy składnikach amortyzowanych zgodnie z art. 22k ust. 14-21 ustawy o pdof i art. 16k ust. 14-21 ustawy o pdop wynosi on 100.000 zł. Objęcie jednorazowej amortyzacji limitem może spowodować, że tylko część nakładów na ulepszenie zostanie rozliczona w formie jednorazowego odpisu (przykład 1).
Ulepszenie w kolejnych latach
Gdy środek trwały zamortyzowany jednorazowo w danym roku zostaje ulepszony w kolejnych latach podatkowych, to jego wartość jest ujmowana w rachunku kosztowym firmy w inny sposób. Odpisów od podwyższonej o jego kwotę wartości początkowej składnika firmowego majątku dokonuje się zasadniczo począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został ulepszony (art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdof i art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop).
Ta reguła nie ma jednak zastosowania do rozliczenia ulepszenia środków trwałych częściowo zamortyzowanych jednorazowo, a częściowo w kolejnych latach amortyzowanych metodą degresywną. Korzystanie z tej metody wiąże się bowiem z naliczaniem odpisów amortyzacyjnych w pierwszym roku amortyzacji od wartości początkowej środka trwałego ustalanej na zasadach ogólnych, natomiast w następnych latach podatkowych od wartości, którą wylicza się każdorazowo na początek roku podatkowego (art. 22k ust. 1 ustawy o pdof i art. 16k ust. 1 ustawy o pdop). Ponieważ ustawodawca nie przewidział wyjątków od tej reguły, to zwiększenie wartości początkowej tych składników w trakcie roku podatkowego w wyniku ulepszenia również nie jest możliwe. W konsekwencji ulepszenie zwiększa ją w trakcie roku tylko w pierwszym podatkowym roku jego używania, natomiast w kolejnych latach amortyzacji degresywnej – dopiero od początku następnego roku podatkowego (przykład 2).
|
Przykład 1 Pan Adam i pan Piotr prowadzą swoje firmy indywidualnie. Obydwaj w marcu 2022 r. kupili środki trwałe i również w marcu br. zamortyzowali je jednorazowo. Pan Adam, będąc małym podatnikiem, kupił składnik zaliczany do grupy 4 KŚT o wartości początkowej 220.600 zł i zamortyzował go w oparciu o art. 22k ust. 7-13 ustawy o pdof. Natomiast pan Piotr nabył fabrycznie nowy składnik z grupy 5 KŚT o wartości początkowej 98.800 zł, który zamortyzował na podstawie art. 22k ust. 14-21 ustawy o pdof. W sierpniu br. obaj dokonali rozbudowy tych składników: pan Adam na kwotę 14.100 zł, a pan Piotr na kwotę 11.900 zł. W tym samym miesiącu zwiększyli o te kwoty ich wartości początkowe. W efekcie również w sierpniu mają prawo zaliczyć do kosztów w ramach jednorazowego odpisu do wysokości ustawowego limitu: pan Adam – kwotę 9.400 zł, a pan Piotr – 1.200 zł. Pozostałą część wartości ulepszenia, tj. pan Adam – 4.700 zł i pan Piotr – 10.700 zł postanowili amortyzować od 2023 r. metodą liniową.
W listopadzie 2021 r. spółka z o.o. kupiła fabrycznie nową maszynę (KŚT 5) o wartości 166.200 zł. Do kosztów podatkowych w ramach limitu jednorazowej amortyzacji zaliczyła 100.000 zł. Od stycznia 2022 r. pozostałą część jej wartości amortyzuje metodą degresywną, przy zastosowaniu współczynnika 2,0. W sierpniu 2022 r. spółka poniosła nakłady na jej rozbudowę w kwocie 19.722 zł. Wartość ulepszenia powiększy wartość początkową maszyny dopiero od 1 stycznia 2023 r. i od tego momentu odpisy amortyzacyjne będą dokonywane metodą degresywną od tej podwyższonej wartości. |
autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 68 (1943) z dnia 2022-08-25
GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.ZasilekChorobowy.pl
