Sposobem na uniknięcie sankcji za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest przyznanie się do naruszenia obowiązków podatkowych, zanim uchybienia wykryją urzędnicy skarbowi. „Czynny żal” – gdyż tak powszechnie nazywa się takie zawiadomienie – musi zawierać istotne okoliczności popełnienia czynu zabronionego. Zawiadomienie jest zbędne w przypadku składania korekty deklaracji podatkowej.

Wymogi formalne

Konsekwencją niezłożenia w terminie zeznania podatkowego, wyłudzenia zwrotu podatku czy nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych może być odpowiedzialność karna skarbowa. Kary za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe można uniknąć dzięki tzw. czynnemu żalowi. Przewiduje to art. 16 Kodeksu karnego skarbowego.

„Czynny żal” polega przede wszystkim na zawiadomieniu organu powołanego do ścigania (np. naczelnika urzędu skarbowego) o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Trzeba w nim ujawnić wszystkie istotne okoliczności dokonania czynu zabronionego, m.in. na czym on polegał, kiedy został popełniony, osoby współdziałające w jego popełnieniu. Konieczne jest poza tym uiszczenie całej wymagalnej należności publicznoprawnej (podatku) uszczuplonej w wyniku przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Wpłaty należy dokonać najpóźniej w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ postępowania przygotowawczego (np. naczelnika urzędu skarbowego).

Dokonanie „czynnego żalu” jest zbędne w przypadku składania korekty deklaracji lub księgi podatkowej, ale pod warunkiem, że są spełnione przesłanki określone w art. 16a Kodeksu karnego skarbowego. Karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie podlega sprawca czynu zabronionego dotyczącego złożenia deklaracji lub księgi podatkowej, jeżeli po jego popełnieniu została złożona prawnie skuteczna korekta deklaracji lub księgi podatkowej, których nieprawidłowe wykonanie stanowi ten czyn zabroniony. Jeżeli w związku z czynem zabronionym nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej, warunkiem bezkarności jest uiszczenie tej należności niezwłocznie, nie później niż w terminie wyznaczonym przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. Odpowiedzialności karnej skarbowej nie uniknie się, jeżeli przed złożeniem korekty wszczęto postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe lub ujawniono w toku toczącego się postępowania przygotowawczego to przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Sprawca czynu

„Czynny żal” składa sprawca czynu zabronionego, czyli osoba (fizyczna), która go popełniła.

Odpowiedzialność za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ponosi jak sprawca także ten, kto zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej. Kompetencje do zajmowania się sprawami gospodarczymi (finansowymi) muszą wynikać z przepisu prawa, decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania określonych czynności. Stanowi o tym art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. Przepis ten umożliwia ukaranie nie tylko osoby reprezentującej dany podmiot, np. członka zarządu spółki z o.o. lub wspólnika spółki cywilnej, ale także osoby, której podatnik zlecił obsługę księgową, np. właściciela biura rachunkowego.

Osoba sporządzająca dla podatnika deklaracje podatkowe może ponosić odpowiedzialność karną skarbową za podanie w nich nieprawdy lub zatajenie prawdy skutkujące zaniżeniem podatku albo zawyżeniem zwrotu lub nadpłaty podatku, nawet jeżeli tych dokumentów nie podpisuje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2013 r., sygn. akt V KK 158/13). Powierzenie wypełniania obowiązków w zakresie rozliczeń podatkowych fachowym osobom trzecim nie znosi jednak samo przez się odpowiedzialności karnej skarbowej podatnika (reprezentanta podmiotu), ale warunkiem pociągnięcia go do tej odpowiedzialności jest udowodnienie, że miał świadomość możliwości sporządzenia wadliwego rozliczenia i godził się na rozliczenie niezgodne z przepisami prawa podatkowego (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II AKa 119/19).

Możliwość skorzystania z dobrodziejstwa „czynnego żalu”, czyli uniknięcia kary, została wyłączona w odniesieniu do kilku kategorii osób. Zalicza się do nich sprawcę, który kierował dokonaniem ujawnionego czynu zabronionego lub który – wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie – polecił jej wykonanie czynu zabronionego, lub który nakłaniał inną osobę do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w celu skierowania przeciwko niej postępowania o ten czyn. „Czynny żal” nie chroni przed odpowiedzialnością karną skarbową także osoby, która zorganizowała grupę albo związek mający na celu popełnienie przestępstwa skarbowego albo taką grupą lub związkiem kierowała – chyba że „czynnego żalu” dokonają wszyscy członkowie grupy lub związku.

Forma zawiadomienia

Sprawca (osoba traktowana jak sprawca) może „czynny żal” wnieść ustnie do protokołu, złożyć w postaci papierowej lub przesłać przez internet. Zawiadomienie do finansowego organu postępowania przygotowawczego (m.in. naczelnika urzędu skarbowego) można przekazać także za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Niedozwolone – nieskuteczne – jest złożenie (podpisanie) „czynnego żalu” przez pełnomocnika (niezależnie od rodzaju i zakresu udzielonego mu pełnomocnictwa). Zawiadomienie to stanowi przyznanie się do popełnienia czynu zabronionego i musi pochodzić oraz być podpisane przez sprawcę (osobę traktowaną jak sprawca). Pismo pochodzące od pełnomocnika podatnika, podpisane przez niego, może zostać uznane za donos osoby trzeciej o dokonaniu przez podatnika przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a nie za dobrowolne przyznanie się sprawcy do popełnienia czynu zabronionego.

„Czynny żal” jest bezskuteczny, jeżeli zostanie dokonany w czasie, gdy organ ścigania miał już wyraźnie udokumentowaną wiadomość o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Nieskuteczne jest również zawiadomienie złożone po rozpoczęciu przez organ ścigania czynności służbowej zmierzającej do ujawnienia czynu zabronionego, chyba że nie dostarczyła ona podstaw do wszczęcia w tej sprawie postępowania karnego skarbowego. Czynnościami służbowymi są w szczególności przeszukanie, czynności sprawdzające, kontrola.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 10.09.1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2023 r. poz. 654 ze zm.)

autor: Małgorzata Żujewska
Gazeta Podatkowa nr 82 (2061) z dnia 2023-10-12

GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.KodeksPracy.pl