Podatnik VAT ma generalnie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów czy usług w sytuacji, gdy zakup ten związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Przy czym, gdy podatnik zmieni przeznaczenie tego towaru (usługi) i zacznie go używać do czynności zwolnionych z VAT, wówczas co do zasady ma obowiązek skorygować odliczony VAT. Ta sama zasada obowiązuje w przypadku, gdy podatnik przy sprzedaży środka trwałego (przy nabyciu którego odliczył VAT) zastosuje zwolnienie z VAT.
Zmiana przeznaczenia
Jak wskazano w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, podatnik ma obowiązek skorygowania podatku naliczonego w sytuacji, gdy:
- miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo
- nie miał takiego prawa,
a następnie zmieniło się prawo do odliczenia VAT od tego towaru lub usługi.
Przy czym dokonanie korekty VAT w związku ze zmianą przeznaczenia towaru konieczne jest tylko w przypadku, gdy zmiana ta następuje w tzw. okresie korekty.
Dla środków trwałych niebędących nieruchomościami wynosi on 5 lat lub 12 miesięcy, w zależności od wartości początkowej środka trwałego. Jeśli wartość ta przekracza 15.000 zł, korekta jest dokonywana w ciągu kolejnych 5 lat, licząc od roku, w którym został on oddany do użytkowania, z tym że za dany rok koryguje się odpowiednią (1/5) część odliczonego podatku naliczonego (przykład 1). Natomiast jeśli wartość początkowa środka trwałego nie przekracza 15.000 zł, wówczas okres korekty wynosi 12 miesięcy, licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towar do użytkowania. Po upływie tych 12 miesięcy podatnik nie koryguje wcześniej odliczonego podatku naliczonego. Zaś w stosunku do nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat, licząc od roku, w którym zostały one oddane do użytkowania.
Sprzedaż środka trwałego
Obowiązek skorygowania VAT odliczonego przy nabyciu środka trwałego wystąpi w sytuacji, gdy sprzedaż tego środka jest zwolniona z VAT. W tym przypadku przyjmuje się bowiem, że środek trwały będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT. Podatnik zachowuje więc prawo do odliczenia VAT, ale tylko w części, która dotyczy okresu wykorzystywania towaru/usługi do celów związanych z czynnościami opodatkowanymi.
W przypadku sprzedaży środka trwałego w okresie korekty, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż środka trwałego.
Wydatki poniesione na remont środka trwałego
Obowiązek korekty podatku naliczonego dotyczy także poczynionych przez podatnika zakupów związanych z jego remontem, ulepszeniem czy modernizacją. W sytuacji bowiem, gdy dany środek trwały służy podatnikowi do wykonywania czynności opodatkowanych, to przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z tymi nakładami. Jeżeli podatnik skorzystał z tego prawa, a następnie taki środek trwały zostanie sprzedany, może wystąpić obowiązek skorygowania odliczonego VAT. Obowiązek ten zaistnieje jedynie wówczas, gdy zmiana prawa do odliczenia nastąpi w tzw. okresie korekty, który dla środków trwałych niebędących nieruchomościami wynosi 5 lat lub 12 miesięcy. W przypadku nieruchomości okres korekty wynosi 10 lat.
Przy czym trzeba pamiętać, że ustalając okres korekty, który należy zastosować do wydatków na remont, ulepszenie czy modernizację środka trwałego, uwzględnia się jedynie ich wysokość, a nie wartość początkową środka trwałego lub też jego wartość po dokonaniu ulepszenia. W przypadku sprzedaży remontowanego (ulepszonego czy modernizowanego) środka trwałego podatnik skoryguje podatek VAT w stosunku do tej części wartości nabytych towarów czy usług, która nie będzie wykorzystana do celów działalności opodatkowanej.
Należy podkreślić, że w przypadku wydatków remontowych zawsze trzeba przyjąć 12-miesięczny okres korekty. Tak więc korekta VAT naliczonego będzie konieczna, gdy od końca okresu rozliczeniowego, w którym zakończono remont (i wydano wyremontowany środek trwały do użytkowania) nie upłynęło 12 miesięcy. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik poniósł wydatki na ulepszenie czy modernizację środka trwałego (o wartości nakładów przekraczającej 15.000 zł), należy stosować 5-letni okres korekty lub 10-letni, jeśli dotyczy nieruchomości (przykład 2).
Przykład 1
W 2011 r. podatnik zakupił samochód osobowy za 60.000 zł (plus VAT 23% w wysokości 13.800 zł, z czego odliczył jedynie 6.000 zł). Sprzedaż tego pojazdu w 2014 r. będzie korzystać ze zwolnienia z VAT. Z uwagi na to, że będzie ona miała miejsce w okresie korekty (który obejmuje lata 2011 – 2015), korekta 2/5 odliczonego VAT będzie konieczna. Podatnik będzie musiał wykazać w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż środka trwałego, kwotę 2.400 zł (6.000 zł × 2/5) ze znakiem minus.
Przykład 2
W 2008 r. podatnik nabył budynek magazynowy (nie odliczono podatku VAT). W 2010 r. nakłady na modernizację budynku wyniosły 20.000 zł (plus podatek VAT 4.600 zł). Podatek VAT został odliczony w całości. W 2014 r. podatnik zamierza budynek ten sprzedać, jego sprzedaż będzie zwolniona z VAT. W związku z tym podatnik sprzedając zmodernizowany w 2010 r. budynek, ma obowiązek dokonać korekty podatku naliczonego związanego z zakupem towarów czy usług wykorzystanych do celów jego modernizacji (1/10 odliczonego VAT za każdy rok pozostający do końca okresu korekty). Ponieważ budynek zostanie sprzedany w okresie korekty, który dla nakładów modernizacyjnych obejmuje lata 2010-2019, sprzedaż w 2014 r. zobowiąże sprzedawcę do korekty VAT odliczonego od tych nakładów w wysokości 6/10. Korekta wyniesie zatem 2.760 zł. Kwotę tę podatnik wykaże ze znakiem „minus” w poz. 43 w deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi sprzedaż budynku.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)
autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 7 (1048) z dnia 2014-01-23
GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.UmowyoPrace.pl
