W sytuacji skorzystania z uproszczenia w rachunkowości polegającego na odpisywaniu materiałów i towarów w koszty bezpośrednio po zakupie, jednostka obliczając miesięczną zaliczkę na podatek dochodowy na podstawie ksiąg rachunkowych musi ustalać stan tych składników majątku na koniec każdego miesiąca. Tak wynika z ostatnich interpretacji organów podatkowych.
Kierownik jednostki może postanowić, że materiały i towary nie będą podlegały ewidencji bilansowej (magazynowej), tylko będą odpisywane w koszty na dzień ich zakupu. Pozwala na to art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości. Jak stanowi ten przepis, stan tych składników aktywów powinien być wówczas ustalony i wyceniony nie później niż na dzień bilansowy, a koszty skorygowane o wartość tego stanu.
Trzeba mieć na względzie, że jest to uproszczenie ewidencyjne, toteż może być stosowane, gdy nie wpływa ujemnie na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego. Należy zwrócić uwagę, że rezygnacja z ewidencji aktywów obrotowych pozbawia jednostkę możliwości kontrolowania ich bieżącego stanu, rozliczania osób odpowiedzialnych i zwiększa ryzyko powstania strat. Dlatego rozwiązanie to może być stosowane w przypadku, gdy działalność jest prowadzona w niewielkim zakresie, a za odpisywane w koszty składniki majątku nie odpowiada pracownik (a np. bezpośrednio właściciel firmy lub członkowie jego rodziny).
Odpisanie w koszty
W razie przyjęcia rozwiązania przewidzianego w art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, ewidencja zakupu towarów lub materiałów na podstawie faktury VAT może przebiegać zapisami:
a) zaliczenie towarów bezpośrednio po zakupie w koszty
– Wn konto 73-1 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”,
– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”,
b) zaliczenie materiałów bezpośrednio po zakupie w koszty
– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Zużycie materiałów),
– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”
oraz
– Wn konto zespołu 5,
– Ma konto 49 „Rozliczenie kosztów”.
Korekta kosztów
Jak wynika z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, dla celów bilansowych wystarczające jest przeprowadzenie spisu z natury i odpowiedniej korekty kosztów na koniec roku obrotowego. Jednak pod uwagę należy też wziąć przepisy ustaw o podatku dochodowym. Koszty zakupu materiałów i towarów stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, a takie ujmuje się w rachunku podatkowym co do zasady w dacie osiągnięcia odpowiadających im przychodów, tj. ze sprzedaży wyrobów gotowych lub towarów. Wynika to z art. 22 ust. 5 ustawy o pdof oraz art. 15 ust. 4 ustawy o pdop.
Do niedawna ukazywały się interpretacje indywidualne organów podatkowych uznające, iż w przypadku odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu, dla celów podatku dochodowego wystarczające jest korygowanie kosztów podatkowych o wartość ich stanu tylko na koniec roku. Stanowisko takie zawierały m.in. interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych: w Katowicach z dnia 7 grudnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1142/11/AP, w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2011 r., nr ITPB1/415-967/11/TK, w Poznaniu z dnia 1 września 2011 r., nr ILPB1/415-745/11-2/TW oraz w Warszawie z dnia 15 grudnia 2011 r., nr IPPB1/415-897/11-2/EC. Informowaliśmy o tym na łamach gazety (np. w GP nr 46 z 2012 r. na str. 10). Jednak tendencja ta uległa zmianie.
Obecnie organy podatkowe uważają, że należy ustalać stan odpisywanych materiałów i towarów oraz korygować wielkość kosztów o wartość niesprzedanych zapasów w każdym okresie rozliczeniowym, za który ustalana jest zaliczka na podatek dochodowy, tj. co miesiąc lub kwartał. Wyjątkiem jest sytuacja, w której podatnik opłaca zaliczki na podatek dochodowy w uproszczonej formie. Przykładem mogą być tu interpretacje indywidualne Dyrektorów Izb Skarbowych: w Katowicach z dnia 16 stycznia 2013 r., nr IBPBI/2/423-1304/12/AP, z dnia 9 maja 2013 r., nr IBPBI/1/415-181/13/KB oraz w Poznaniu z dnia 7 marca 2013 r., nr ILPB3/423-510/12-4/EK i z dnia 26 czerwca 2013 r., nr ILPB3/423-146/13-2/EK.
Wobec tego należy uznać, że jednostki, które ustalają zaliczkę na podatek dochodowy na podstawie bieżących zapisów w księgach rachunkowych, powinny dokonywać inwentaryzacji odpisanych w koszty materiałów czy towarów na koniec okresu sprawozdawczego, za który płacą zaliczkę, i o jej wartość skorygować koszty bilansowe i podatkowe. Korektę tę należy ująć w księgach rachunkowych zapisami:
a) niesprzedane towary
– Wn konto 33 „Towary”,
– Ma konto 73-1 „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)”,
b) niezużyte materiały
– Wn konto 31 „Materiały”,
– Ma konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Zużycie materiałów)
oraz
– Wn konto 49 „Rozliczenie kosztów”,
– Ma konto zespołu 5.
Na początku następnego okresu sprawozdawczego można całą wartość materiałów i towarów ująć z powrotem w kosztach. Drugim sposobem jest pozostawienie jej na kontach 31 i 33 do czasu ustalenia nowego ich stanu i wtedy skorygowanie tych wartości o zmianę stanu zapasów.
„(…) W przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości i sporządzania inwentaryzacji materiałów, towarów lub produktów gotowych tylko na dzień bilansowy, wydatki na ich nabycie/wytworzenie są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów w dacie zakupu/wytworzenia. Takie ujmowanie kosztów jest jednak niezgodne z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że warunkiem koniecznym dla potrącenia kosztów bezpośrednich jest wystąpienie przychodu.
Wobec powyższego, w celu prawidłowego rozliczenia się z tytułu podatku dochodowego, podatnicy prowadzący uproszczone ewidencje na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, powinni sporządzać inwentaryzacje materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego (miesiąca bądź kwartału, jeśli wpłacają zaliczki kwartalnie). Wyjątkiem są ci podatnicy, którzy wybrali wpłaty zaliczek na podatek w formie uproszonej, ustalone na podstawie dochodu deklarowanego w latach ubiegłych (art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym sporządzanie spisu z natury raz w roku i korygowanie kosztów o wartość niezużytych materiałów, niesprzedanych towarów i wyrobów gotowych na koniec roku podatkowego (kalendarzowego) jest wystarczające dla prawidłowego ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, należy uznać za nieprawidłowe. Przyjęcie stanowiska Spółki oznaczałoby bowiem, że w ciągu roku można by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów także te z nich, które po zakończeniu roku i sporządzeniu spisu inwentaryzacyjnego takimi kosztami nie będą”.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2013 r., nr ILPB3/423-146/13-2/EK
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)
Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)
autor: Dorota Przybyszewska
Gazeta Podatkowa nr 93 (1030) z dnia 2013-11-21
Jak rozliczyć dotacje w księgach rachunkowych? Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl
