W praktyce nierzadkie są sytuacje, gdy podatnicy kupują budynki czy mieszkania od osób fizycznych, a następnie po wykonaniu remontu lub przebudowy odsprzedają nieruchomość kolejnemu nabywcy. Wątpliwości dotyczą zwolnienia z podatku VAT sprzedaży lokali, jeżeli wartość poniesionych nakładów na ulepszenie przekroczy lub nie 30% ceny ich zakupu.

Jeden z naszych Czytelników kupił mieszkanie od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności. Mieszkanie to nabył z zamiarem dalszej jego sprzedaży (jako towar handlowy). Jednak przed sprzedażą dokonał jego ulepszenia. W związku z tym zapytał, czy przy sprzedaży tego lokalu ma prawo do zastosowania zwolnienia z VAT.

VAT przy sprzedaży nieruchomości

Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT za towary uznaje się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W związku z tym sprzedaż nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dostawa obiektów budowlanych lub ich części zasadniczo podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT. W stosunku do używanych budynków, budowli lub ich części w szczególnych przypadkach ustawodawca przewidział zwolnienie z VAT. Natomiast sprzedaż nowych obiektów budowlanych lub ich części podlega opodatkowaniu 8% stawką VAT, jeżeli są one objęte społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 ustawy o VAT).

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia znajduje się w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z nią przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przy czym w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16, TS UE orzekł, że przepisy prawa krajowego uzależniające zwolnienie od VAT w przypadku dostawy budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, są niezgodne z przepisami prawa unijnego.

Z uwagi na to, że na dzień dzisiejszy definicja pierwszego zasiedlenia funkcjonuje w ustawie o VAT w niezmienionym kształcie, podatnicy mogą stosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio stosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16. Stanowisko to potwierdziło Ministerstwo Finansów w odpowiedzi udzielonej naszemu Wydawnictwu w dniu 20 grudnia 2017 r. W związku z tym, do czasu zmiany odpowiednich przepisów prawa krajowego, ocena czy dostawa budynków, budowli lub ich części będzie opodatkowana czy też zwolniona z VAT, będzie dokonywana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Warto w tym miejscu dodać, że podatnik na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

• są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
• złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie tej dostawy.

Ponadto jeżeli dostawa budynku lub jego części nie może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, to należy wziąć pod uwagę pkt 10a tego przepisu. Zgodnie z nim zwalnia się z VAT dostawy budynków lub ich części, pod warunkiem że:

• w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia VAT,
• dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do odliczenia VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (z wyjątkiem gdy obiekty ulepszone były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).

W konsekwencji, aby sprzedaż nieruchomości mogła skorzystać ze zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT, muszą zostać spełnione oba warunki opisane w tym przepisie.

Definicja ulepszenia

Należy zauważyć, że użyte w art. 2 pkt 14 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT pojęcia „ulepszenie” oraz „wartość początkowa” nie posiadają swojej odrębnej definicji w przepisach o VAT. W związku z tym sięgnąć należy do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z art. 22g ust. 17 ustawy o pdof (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10.000 zł.

Biorąc więc pod uwagę powyższy przepis należy podkreślić, że pojęcie „ulepszenie” dotyczy wyłącznie składników majątku będących środkami trwałymi. Pod pojęciem tym należy rozumieć takie czynności, jak przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja środka trwałego, które podnoszą jego wartość techniczną, użytkową oraz przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych.

Także pojęcie „wartość początkowa” na gruncie ustawy o pdof odnosi się wyłącznie do środków trwałych, a nie towarów handlowych.

Zwolnienie z VAT

W związku z tym, w sytuacji gdy podatnik zakupi lokal używany od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej w celach handlowych, a następnie dokona jego ulepszenia, nawet w wysokości nakładów przekraczających 30% wartości, to sprzedaż takiej nieruchomości będzie korzystać ze zwolnienia z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT). W tym przypadku nie będziemy mieli bowiem do czynienia z wydatkami na ulepszenie budynku, gdyż przedmiotem sprzedaży nie będzie środek trwały, ale towar handlowy przeznaczony do dalszej sprzedaży.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)

autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 34 (1596) z dnia 2019-04-29

GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.ZasilekChorobowy.pl