Zwolniona z VAT jest dostawa towarów używanych m.in. pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia VAT. Jednak w przypadku gdy podatnik odliczył VAT przy modernizacji tych towarów, powstaje wątpliwość, czy przy ich sprzedaży ma prawo do zwolnienia z VAT. Problem pojawia się także w sytuacji, gdy podatnik dokonał odliczenia VAT w związku z nabyciem środka trwałego poprzez korektę podatku dokonywaną w trybie art. 91 ustawy o VAT.

Sprzedaż używanych towarów, które były modernizowane

Zwolniona z VAT jest dostawa towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do odliczenia VAT (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Na potrzeby tego przepisu przez towary używane rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (czyli np. po zakupie).

Podatnik nie traci prawa do tego zwolnienia z VAT w sytuacji gdy poniósł wydatki modernizacyjne zwiększające wartość początkową środka trwałego i w związku z tym odliczył podatek VAT (przykład 1).

Stanowisko to potwierdziło także Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na zapytanie naszej redakcji. Jak wyjaśnił resort, brak prawa do odliczenia VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bada się w odniesieniu do nabycia danego towaru, a nie np. w odniesieniu do wydatków na jego naprawę czy też jego ulepszenie, w stosunku do których podatnikowi dokonującemu dostawy przysługiwało prawo do odliczenia VAT. Tak więc późniejsze odliczenie podatku związanego z wydatkami na modernizację ruchomości, zwiększającą jej wartość początkową, której okres używania przez podatnika dokonującego jej dostawy wyniósł co najmniej pół roku, nie ma wpływu na zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przy czym należy pamiętać, że w sytuacji gdy sprzedaż zmodernizowanego środka trwałego jest zwolniona z VAT, a od wydatków na ten cel odliczono VAT, może powstać obowiązek skorygowania tego podatku. Następuje bowiem zmiana przeznaczenia tych wydatków i zastosowanie znajdzie art. 91 ustawy o VAT. W przypadku gdy wydatki te przekroczyły 15.000 zł i sprzedaż towaru nastąpi w ciągu 5 lat, licząc od roku, w którym oddano ulepszony środek trwały do użytkowania – w miesiącu (kwartale), w którym nastąpiła jego sprzedaż, podatnik będzie zobowiązany do dokonania korekty 1/5 odliczonego VAT za każdy rok pozostający do końca 5-letniego okresu korekty (przykład 2).

Natomiast w sytuacji gdy wydatki te nie przekroczyły 15.000 zł, korekty podatnik będzie musiał dokonać tylko gdy sprzedaż nastąpi w ciągu 12 miesięcy, licząc od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano ulepszony środek trwały do użytkowania. W tym przypadku od wydatków modernizacyjnych należy skorygować cały odliczony VAT.

Sprzedaż towarów używanych po rezygnacji ze zwolnienia

Podatnik, który korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT, nie ma prawa do odliczenia VAT od zakupów dokonanych na potrzeby prowadzonej działalności. Jeżeli jednak zrezygnuje z tego zwolnienia (lub traci do niego prawo), następuje zmiana przeznaczenia towarów i podatnik może odzyskać część nieodliczonego podatku zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. Tak więc powstaje wątpliwość, czy w sytuacji gdy podatnik mógł odzyskać część VAT poprzez korektę dokonywaną na podstawie tego przepisu, to sprzedaż tych towarów może być zwolniona z VAT jako sprzedaż towarów używanych.

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie naszej redakcji wyjaśniło, że w tym przypadku zastosowanie zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie jest możliwe. Jak wskazano, korekta podatku naliczonego będąca wynikiem uzyskania prawa do odliczenia VAT uniemożliwia zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży takiego środka trwałego nie będzie aż tak dotkliwe finansowo, jeżeli zmiana przeznaczenia nastąpi w początkowym okresie trwania tzw. okresu korekty (przykład 3). Jednak gdy podatnik zmieni przeznaczenie środka trwałego pod koniec tego okresu, sytuacja ta nie będzie korzystna finansowo (przykład 4).

Przykład 1

Podatnik zakupił w 2007 r. maszynę produkcyjną (środek trwały). Sprzedaż tej maszyny korzystała ze zwolnienia z VAT, tak więc przy jej nabyciu nie odliczono VAT. Po zakupie maszynę tę podatnik zmodernizował. Od wydatków poniesionych w tym celu dokonał odliczenia VAT. Obecnie zamierza ją sprzedać. Jej sprzedaż jest zwolniona z VAT jako dostawa towaru używanego. W tej sytuacji nie jest istotne, że przysługiwało prawo do odliczenia VAT od wydatków modernizacyjnych.

Przykład 2

W 2010 r. podatnik zmodernizował maszynę produkcyjną, którą nabył w 2009 r. Wydatki na ten cel wyniosły netto 17.000 zł plus VAT 3.740 zł. Podatek odliczono w całości. W październiku 2012 r. maszynę tę sprzedano. Sprzedaż ta była zwolniona z VAT jako sprzedaż towaru używanego. W związku z tym, że sprzedaż ta nastąpiła w tzw. okresie korekty, który w tej sytuacji obejmuje lata 2010-2014, w miesiącu sprzedaży podatnik skoryguje część odliczonego VAT. Korekta VAT wyniesie 2.244 zł (3.740 zł × 3/5). Kwotę tę ze znakiem „-” wykaże w poz. 53 deklaracji VAT-7 za październik.

Przykład 3

W 2010 r. podatnik kupił maszynę produkcyjną za kwotę netto 30.000 zł plus VAT 6.600 zł. W związku z tym, że był zwolniony podmiotowo z VAT, od zakupu nie odliczył VAT. Od 2011 r. podatnik zrezygnował ze zwolnienia z VAT. W deklaracji za styczeń 2012 r. skorygował część nieodliczonego VAT od zakupu maszyny (okres korekty obejmuje lata 2010-2014). Korekta wyniosła: 6.600 zł × 1/5 = 1.320 zł. Kolejnych korekt powinien dokonać również w deklaracji za styczeń 2013 r., 2014 r. i 2015 r.

Podatnik w październiku 2012 r. zdecydował się na sprzedaż tej maszyny. Z uwagi na to, że podatnikowi przysługiwało prawo do korekty VAT na podstawie art. 91 ustawy o VAT, jej sprzedaż nie może być zwolniona z VAT jako sprzedaż towaru używanego. Sprzedaż należy opodatkować, jednak podatnik będzie mógł jednorazowo skorygować część VAT przypadającą na pozostały okres korekty. Korekta VAT (in plus) wyniesie: 6.600 zł × 3/5 = 3.960 zł. Kwotę tę należy wykazać w poz. 53 deklaracji VAT za październik.

Przykład 4

Podatnik zakupił w 2007 r. maszynę produkcyjną za kwotę netto 20.000 zł plus podatek VAT 4.400 zł. Okres korekty w tym przypadku obejmuje lata 2007-2011. Podatnik w 2011 r. utracił prawo do zwolnienia podmiotowego z VAT. Zmiana przeznaczenia maszyny miała miejsce w ostatnim roku korekty i podatnik „odzyskał” od zakupu tej maszyny tylko 1/5 kwoty podatku wskazanej na fakturze zakupu, tj. 880 zł.

Podatnik postanowił maszynę tę sprzedać w październiku 2012 r. Jej sprzedaż nie może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Podatnik nie odzyska również w żaden sposób pozostałej kwoty VAT nieodliczonej przy jej zakupie.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054)

autor: Aleksandra Węgielska

Gazeta Podatkowa nr 81 (913) z dnia 2012-10-08

Świadczenia chorobowe dla pracowników. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl