Od początku 2014 r. zmieniły się zasady dotyczące określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT. Obowiązek ten powstaje zasadniczo z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Zatem kluczowe znaczenie dla momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy, ma data dokonania dostawy towarów (wykonania usługi).

Powstanie obowiązku podatkowego

Za podstawowy termin powstania obowiązku podatkowego uznaje się chwilę dokonania dostawy towarów lub moment wykonania usługi. Zatem obecnie moment powstania obowiązku podatkowego nie jest związany generalnie z datą wystawienia faktury (chociaż są wyjątki).

Natomiast otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi skutkuje również powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tak więc wystawienie faktury w następnym miesiącu nie przesunie już momentu rozliczenia podatku VAT (tak jak to było do końca 2013 r.). Obecnie podatnik sprzedając towary (świadcząc usługę) musi ustalić, kiedy dochodzi faktycznie do dostawy towarów (wykonania usługi).

Ważna data dostawy

Jak wskazano w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć datę przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Najczęściej prawo do dysponowania towarem jak właściciel przechodzi na nabywcę w momencie wydania mu towaru.

Jak uznał NSA w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09, pojęcie „rozporządzania towarami jak właściciel” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko. Spośród czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel można na pewno wymienić sprzedaż i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu.

Na takie rozumienie pojęcia dostawy towarów wskazuje także orzecznictwo ETS. Przykładowo w wyroku w sprawie C-320/88 Trybunał stwierdził, że „dostawa towarów” w rozumieniu art. 5 (1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. Z przepisu tego, zdaniem Trybunału, wynika, że kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą tak jak właściciel, a nie na nabycie prawa własności.

Dodatkowo NSA w powołanym wcześniej wyroku wskazał, że objęcie w posiadanie towaru przez odbiorcę w obrocie handlowym, stanowiące o objęciu towaru w ekonomiczne władztwo, może nastąpić przez:

• a) odebranie towaru z magazynu dostawcy,
• b) dostarczenie towaru do magazynu odbiorcy,
• c) wysłanie towaru przez przewoźnika na podstawie zawartej umowy przewozu.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z cywilnoprawną zasadą swobody umów, strony mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się naturze stosunku, ustawie czy też zasadom współżycia społecznego. Wynika to z art. 3531 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Nic zatem nie stoi na przeszkodzie, aby podatnicy (strony transakcji) pomiędzy sobą ustalili, w którym momencie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu art. 19a ustawy o VAT. Takie regulacje można zawrzeć bądź w regulaminie firmy (dostawcy towarów), bądź też bezpośrednio w umowie z kontrahentem.

Pomocne w tym zakresie mogą być – stosowane w umowach międzynarodowych – Międzynarodowe Reguły Handlu (Incoterms), określające warunki sprzedaży, wśród których można wyróżnić m.in.:

a) reguły przewidujące obowiązek poniesienia zasadniczych kosztów transportu i ryzyka związanego z towarem w transporcie przez nabywcę – jak np. EXW (ex works) oznaczające pozostawienie towaru do dyspozycji nabywcy np. w magazynie dostawcy, czy też FCA, FOB itp.,

b) reguły przewidujące obowiązek poniesienia zasadniczych kosztów transportu i ryzyka związanego z towarem w transporcie przez dostawcę – jak np. DDP.

W tym miejscu warto przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2013 r., nr IPPP1/443-526/13-2/AP. W interpretacji tej organ podatkowy odniósł się już do przepisów obowiązujący od 1 stycznia 2014 r. Jak wyjaśnił, z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej jego utraty lub uszkodzenia. Zdaniem fiskusa chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę tych korzyści i ciężarów ryzyka jest – co do zasady – wydanie towaru. Jeżeli strony oznaczyły inną chwilę niż wydanie towaru dla przejścia korzyści i ciężarów, to w razie wątpliwości przyjmuje się, że ta sama chwila dotyczy przejścia ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru.

Wyjaśnienia Ministerstwa

Ministerstwo Finansów w broszurze informacyjnej „Zmiany w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT od 1 stycznia 2014 r.” wyjaśniło m.in., jak ustalać moment „dokonania dostawy”. Ministerstwo wskazało przykładowe sytuacje, kiedy dostawę należy uznać za „dokonaną”. Ma to miejsce, jeżeli:

1. towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy lub osobie przez niego wskazanej – dokonanie dostawy następuje z chwilą wydania towaru,
2. towar jest dostarczany transportem własnym dostawcy lub najętym przez niego, do miejsca wskazanego przez nabywcę – dokonanie dostawy następuje, co do zasady, z chwilą dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę,
3. towar jest pozostawiony w miejscu wskazanym przez nabywcę (np. nabywca prosi o pozostawienie towaru przez pewien czas w magazynie dostawcy) – dokonanie dostawy następuje z chwilą pozostawienia tego towaru w uzgodniony sposób do dyspozycji nabywcy,
4. towar jest wysyłany nabywcy przez dostawcę za pośrednictwem przewoźnika, kuriera, poczty itp. (ryzyko utraty towaru ponosi nabywca) – dokonanie dostawy towaru następuje z chwilą wydania towaru podmiotowi, który jest zobowiązany do jego dostarczenia (w tym momencie dostawca przenosi prawo do rozporządzania towarem jak właściciel),
5. kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy – dokonanie dostawy następuje generalnie z chwilą fizycznego wydania towaru ostatecznemu nabywcy, ale jeżeli przed tym wydaniem dojdzie do przeniesienia na nabywcę prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, dostawa będzie dokonana z tą chwilą.

Ponadto zdaniem Ministerstwa Finansów postanowienia cywilnoprawne, np. zastrzeżenie prawa własności do czasu zaistnienia danego zdarzenia, w sytuacji gdy towar został już wydany, pozostają bez wpływu na termin „dokonania dostawy towaru”.

Przykład 1

Podatnik wydał towar nabywcy w dniu 10 stycznia 2014 r. z zastrzeżeniem, że prawo własności rzeczy przechodzi na nabywcę w dniu zapłaty. Nabywca zapłacił za towar w dniu 10 lutego br. Obowiązek podatkowy powstał w dniu 10 stycznia br.

Przykład 2

Podatnik prowadzi sklep internetowy. Towary dostarcza klientom przez kuriera. Nabywca dokonuje zapłaty za towar kurierowi w chwili jego odbioru (ryzyko utraty towarów ponosi dostawca). Dostawca wysłał towar klientowi w dniu 28 stycznia br. Kurier dostarczył go w dniu 1 lutego br. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstanie w dniu 1 lutego.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.)

autor: Aleksandra Węgielska

Gazeta Podatkowa nr 9 (1050) z dnia 2014-01-30

GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.SkladkaZUS.pl