Czynni podatnicy VAT dokonujący zakupów towarów czy usług na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej VAT, mogą zasadniczo skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych zakupów. Podstawą tego odliczenia jest otrzymana przez nabywcę faktura z wyszczególnionym podatkiem. Istnieją jednak sytuacje, kiedy pomimo iż zakup związany jest z działalnością opodatkowaną i podatnik dysponuje fakturą, odliczenie VAT nie jest możliwe.

Nabycie usług gastronomicznych

Z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT wynika, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. W przepisie tym wymienione zostały konkretnie usługi gastronomiczne. Oznacza to, że do usług kateringowych nie stosuje się ograniczeń w odliczaniu VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 kwietnia 2016 r., nr IBPP1/4512-243/16/AW, wyjaśnił, że w sytuacji, gdy nabyte usługi kateringowe są związane w sposób pośredni z wykonywaniem czynności opodatkowanych (służą budowaniu dobrych relacji z kontrahentami) – to podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu ich zakupu.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 763/14, w którym Sąd orzekł, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 dyrektywy 112, nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tej normie prawnej. Zdaniem Sądu, niedopuszczalna jest sytuacja, że podatnik prowadzący działalność hotelową, nabywając usługi gastronomiczne w celu ich odsprzedaży na rzecz swoich kontrahentów, pozbawiony byłby prawa do odliczenia VAT przy ich nabyciu. W ten sposób ciężar ekonomiczny podatku poniósłby nie ostateczny konsument, jakim jest gość hotelowy, a przedsiębiorca. Bez znaczenia jest podnoszona przez organ podatkowy okoliczność, że gościem hotelowym, a więc tym ostatecznym konsumentem nabytych przez przedsiębiorcę usług gastronomicznych może być nie tylko turysta, ale również osoba, która nocuje w innym celu niż turystyczny.

Wydatki poniesione w imieniu i na rachunek osób trzecich

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, czyli wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby VAT. Wydatków tych, jak wynika z tego przepisu, nie ujmuje się w podstawie opodatkowania.

Treść ujednoliconych przepisów prawnych dostępna jest w serwisie www.przepisy.gofin.pl.

Faktury wystawione przez podmiot nieistniejący

Do odliczenia podatku VAT nie uprawniają m.in. faktury, dokumenty celne oraz duplikaty faktur wystawione przez podmiot nieistniejący (patrz ramka). Gdy faktura nie dokumentuje faktycznego zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku podatkowego u jej wystawcy, nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 865/09 – orzeczenie prawomocne). Rozstrzygnięcie to dotyczyło sytuacji, gdy pomimo że wystawca faktury formalnie figurował w ewidencji przedsiębiorstw prowadzonej przez Urząd Miasta, to nie składał deklaracji VAT i nie odprowadzał tego podatku. Firma ta posługiwała się nieaktualnymi danymi i pozorowała swój udział w obrocie prawnym. Fakt, iż była podmiotem fikcyjnym stanowił podstawę uznania jej za podmiot nieistniejący, gdyż pomimo stwarzania formalnych pozorów istnienia nie uczestniczyła w obrocie prawnym.

Przy czym TS UE w wyroku z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14 rozstrzygnął, że przepisy dyrektywy o VAT sprzeciwiają się przepisom krajowym odmawiającym podatnikowi prawa do odliczenia VAT tylko dlatego, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

TS w omawianym wyroku wskazał, że odbiorcy przysługuje prawo do odliczenia, nawet jeżeli dostawca jest podatnikiem, który nie został zarejestrowany dla celów VAT, o ile faktury dotyczące dostarczonych towarów zawierają wszystkie informacje wymagane przez art. 22 ust. 3 lit. b) szóstej dyrektywy, a zwłaszcza te konieczne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła faktury, oraz rodzaju towarów. Ponadto uznał, że organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia na tej podstawie, że wystawca faktury nie posiada już zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym nie ma już prawa do posługiwania się swoim NIP, jeżeli faktura ta zawiera wszystkie informacje. W omawianym przypadku faktury dotyczące transakcji spornych wskazywały w szczególności rodzaj dostarczonych towarów i kwotę należnego podatku VAT, a także nazwę spółki (sprzedawcy), jej NIP i adres jej siedziby. Z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynikało, że w świetle okoliczności postępowania głównego sąd krajowy uważał, iż transakcje sporne w tym postępowaniu zostały dokonane nie przez podmiot widniejący na fakturze, lecz przez inny podmiot, którego tożsamości nie można było ustalić, a zatem organy podatkowe nie mogły odzyskać podatku od tych transakcji.

W wyroku z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1192/15, WSA w Gdańsku rozstrzygnął sprawę podatnika, który przed rozpoczęciem współpracy z kontrahentem uzyskał wszystkie przewidziane polskim prawem informacje mające potwierdzać legalną działalność podmiotu, m.in. poprzez sprawdzenie w systemie VIES, w ewidencji działalności gospodarczej oraz sprawdzenie numerów REGON i NIP. Spółka skorzystała również z uprawnienia, jakie przyznano podatnikom w przepisach art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Zatem podatnik wykorzystał wszelkie dostępne możliwości w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, przy czym żaden przepis nie wymaga korzystania z innych źródeł. W konsekwencji Sąd uznał, że nie może zaakceptować stanowiska organów podatkowych, że podatnik nie dochował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta.

Transakcja zwolniona z VAT

W sytuacji gdy sprzedawca (wystawca faktury) potraktował czynność, która na podstawie przepisów o VAT nie podlega opodatkowaniu VAT albo jest z niego zwolniona, jako czynność opodatkowaną, to podatnik otrzymujący taką fakturę z wykazanym na niej podatkiem nie ma prawa do jego odliczenia. VAT nie podlega odliczeniu, nawet jeśli zostanie zapłacony (przykład).

Transakcje niezgodne ze stanem faktycznym

Faktury lub dokumenty celne:

a) stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,

b) podające kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.) – w części dotyczącej tych czynności,

nie dają nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT).

Jak wynika z art. 58 K.c. nieważna jest czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście ustawy, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. Zgodnie z art. 58 § 2 K.c. nieważna jest także czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego.

Natomiast w art. 83 K.c. mowa jest o nieważności oświadczenia woli złożonego drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli natomiast oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności.

NSA w wyroku z dnia 26 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 688/14, orzekł, iż podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT na podstawie faktur dokumentujących czynności nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji.

Natomiast w wyroku z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 125/15 (orzeczenie nieprawomocne), WSA w Szczecinie uznał, że jeżeli mamy do czynienia z tzw. „pustą fakturą”, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to na tle obecnie obowiązującego stanu prawnego, taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb VAT. W przypadku faktur niepotwierdzających ani dostawy towarów bądź usług, ani otrzymania należności, charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny, w istocie niebędącej podatkiem należnym w rozumieniu ustawy o VAT, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania VAT: naliczenie podatku należnego – odliczenie podatku naliczonego.

Samofakturowanie

Przepisy ustawy o VAT dopuszczają możliwość wystawiania faktur w imieniu i na rzecz podatnika przez upoważnione przez niego osoby trzecie, w szczególności przez jego przedstawiciela podatkowego. Nie ma przy tym obowiązku informowania naczelnika urzędu skarbowego o zawarciu umowy na samofakturowanie.

W art. 106d ust. 1 ustawy o VAT wskazano, że w umowie dotyczącej samofakturowania określona musi być procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego czynności udokumentowanych fakturą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r., nr IBPP2/443-1043/14/IK, uznał możliwość zatwierdzania faktur wystawianych przez nabywcę w sposób milczący, tj. wówczas, gdy w terminie określonym w umowie sprzedawca nie zgłosi sprzeciwu lub uwag w stosunku do faktury wystawionej przez nabywcę. Organy podatkowe podkreślają, że istotne jest udowodnienie w toku prowadzonego postępowania, że strony zawarły porozumienie w sprawie samofakturowania i że sprzedawca zatwierdza poszczególne faktury według określonej przez strony zasady.

Brak zachowania powyższych reguł ma konsekwencje po stronie nabywcy. Jak wynika z bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do odliczenia VAT faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego.

Faktura, w której nie wykazuje się VAT

Podatnik nie ma także prawa do odliczenia VAT z faktury z wykazaną kwotą podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty VAT fakturze. Dotyczy to np. faktur dokumentujących zakup towarów objętych tzw. odwrotnym obciążeniem, na których wykazano podatek VAT. Podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT z takiej faktury (w części dotyczącej tej czynności).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 11.03.2004 r. o VAT (Dz. U. z 2016 r. poz. 710)

autor: Aleksandra Węgielska
Gazeta Podatkowa nr 46 (1296) z dnia 2016-06-09

VAT w wyjaśnieniach Izb Skarbowych. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl