Podmioty zatrudniające osoby fizyczne na podstawie umów o pracę wypłacają im oraz stawiają do dyspozycji różnorodne należności zaliczane do przychodów ze źródła, jakim jest stosunek pracy. Jako płatnicy pdof mają w związku z tym obowiązek poboru od ich wartości zaliczek na podatek dochodowy. Wysokość tych zaliczek kształtuje szereg elementów. Jeden z nich stanowią tzw. pracownicze koszty uzyskania przychodu.

Wysokość określona ryczałtowo

Ustawodawca wysokość kosztów uzyskania przychodów możliwych do zastosowania przez pracodawcę przy obliczaniu zaliczki na podatek od pracowniczych należności określił w sposób zryczałtowany w art. 22 ust. 2 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o pdof. W oparciu o zawarte w tym przepisie uregulowania mogą one być stosowane w wysokości podstawowej lub podwyższonej. Obliczając w trakcie roku podatkowego pracownicze zaliczki na podatek, pracodawca nie ma jednak możliwości uwzględnienia jako kosztów wydatków faktycznie poniesionych przez pracownika.

Tzw. podstawowe koszty pracownicze przysługują pracownikowi z mocy prawa z tytułu uzyskania przychodu ze stosunku pracy. Tym samym wypłacając lub stawiając do dyspozycji pracownicze wynagrodzenia, płatnik zobowiązany jest do ich zastosowania. Wynoszą one 111,25 zł miesięcznie z tytułu jednej umowy – niezależnie od ilości wypłat dokonanych w ramach tej umowy w jednym miesiącu. Z kolei pracownicze zryczałtowane koszty podwyższone w wysokości 139,06 zł miesięcznie nie przysługują pracownikowi automatycznie, ponadto nie u każdego z pracowników płatnik może je zastosować. Dla ich uwzględnienia przy obliczaniu zaliczki, zgodnie z art. 22 ust. 2 pkt 3 ustawy o pdof, niezbędne jest złożenie pracodawcy przez pracownika oświadczenia, z którego będzie wynikać, że:

• jego miejsce zamieszkania (stałe lub czasowe) jest położone poza miejscowością, w której znajduje się dany zakład pracy,
• nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Pracownik spełniający łącznie warunki do uwzględniania przez płatnika przy obliczaniu zaliczki na podatek podwyższonych kosztów, może złożyć oświadczenie o ich spełnianiu w dowolnym czasie i nie musi go składać co roku. Z uregulowań zawartych w ustawie o pdof nie wynika bowiem, że trzeba je składać przed pierwszą wypłatą wynagrodzenia w roku podatkowym. Natomiast płatnik rozpoczyna stosowanie podwyższonych kosztów dopiero od momentu złożenia tego oświadczenia przez pracownika (art. 32 ust. 5 ustawy o pdof). W efekcie nawet wówczas, gdy warunki do ich stosowania pracownik spełniał od stycznia roku podatkowego, w którym przedmiotowe oświadczenie złożył, ale samo złożenie nastąpiło np. dopiero w lipcu, płatnik będzie stosować podwyższone koszty od tego miesiąca. Gdy jednak stan faktyczny wynikający z oświadczenia ulegnie zmianie, pracownik musi o tym fakcie powiadomić zakład pracy, aby ten mógł zaprzestać stosowania podwyższonych kosztów i uwzględnić jedynie podstawowe.

Koszty u pracownika-twórcy

W ramach umowy o pracę niektórzy pracownicy wykonują prace twórcze. Gdy pracownik będący twórcą korzysta z praw autorskich w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 880 ze zm.) lub rozporządza tymi prawami – wówczas w odniesieniu do tej części jego wynagrodzenia, która przysługuje mu za faktycznie wykonane prace twórcze, płatnik może stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o pdof.

Przy stosowaniu tzw. kosztów autorskich obowiązuje jednak ustawowe ograniczenie kwotowe. W art. 22 ust. 9a ustawy o pdof ustawodawca zastrzegł bowiem, że w danym roku podatkowym łącznie koszty te nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. W konsekwencji roczny limit 50% kosztów uzyskania przychodów wyznacza obecnie kwota 42.764 zł. Tym samym przy obliczaniu miesięcznego dochodu podatnika, który uprawniony jest do korzystania z tych kosztów, w celu obliczenia zaliczki płatnik nie może zastosować wyższych kosztów. W efekcie, gdy limit omawianych kosztów dotyczących przychodów uzyskanych przez podatnika u danego płatnika zostanie wyczerpany w danym miesiącu, płatnik ten od tego momentu zaprzestaje ich stosowania. Pracownikowi nie przysługują wówczas również inne zryczałtowane koszty.

Koszty roczne wieloetatowców podlegają limitowaniu, jednak nie przez płatnika – dokonuje tego sam pracownik dopiero w rozliczeniu rocznym.

Koszty wieloetatowca

Przy zatrudnieniu na kilka umów o pracę obowiązek zastosowania miesięcznych pracowniczych kosztów uzyskania powstaje w stosunku do przychodów osiągniętych z każdej z nich – i to bez względu na to, czy zostały one zawarte z jednym pracodawcą, czy też z różnymi podmiotami. Jeżeli jednocześnie taki pracownik spełnia ustawowe warunki, nie ma przeszkód, aby koszty te były stosowane w podwyższonej wysokości.

Świadczenie pracy a koszty pracownicze

Brak świadczenia pracy przez cały miesiąc kalendarzowy (np. z powodu choroby czy urlopu) nie przekłada się automatycznie na brak możliwości zastosowania kosztów do świadczeń wypłaconych pracownikowi (postawionych do jego dyspozycji) w tym miesiącu. Ich stosowanie jest bowiem uzależnione od uzyskania przez pracownika przychodu ze stosunku pracy.

Wynagrodzenie za czas urlopu czy choroby stanowi przychód ze stosunku pracy. Obliczając od niego zaliczkę, pracodawca powinien zastosować tzw. koszty pracownicze.

Natomiast wypłacany przez pracodawcę zasiłek chorobowy stanowi przychód z innych źródeł, podobnie jak zasiłek macierzyński oraz świadczenie rehabilitacyjne. Jeżeli są one jedynymi świadczeniami wypłacanymi pracownikowi w danym miesiącu, pracodawca obliczając zaliczkę nie może zastosować pracowniczych kosztów. Podobnie gdy pracownik nie uzyskał w danym miesiącu żadnych przychodów ze stosunku pracy (np. na urlopie bezpłatnym lub urlopie wychowawczym), koszty za ten miesiąc nie mogą być stosowane.

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)

autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 54 (1408) z dnia 2017-07-06

Komentarz do ustawy zasiłkowej – część I. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl