W firmowej rzeczywistości różne zdarzenia gospodarcze mogą powodować konieczność wystawienia faktur korygujących. Zarówno przedsiębiorca, który je wystawia, jak i ten, który je otrzymuje ma obowiązek prawidłowego rozliczenia ich w podatku dochodowym. Od przyczyny dokonania korekty uzależniony jest moment uwzględnienia przez nich wartości takiej faktury odpowiednio w przychodach podatkowych i kosztach uzyskania przychodu.
Najważniejsza przyczyna
Rozwiązania przyjęte przez ustawodawcę w obu ustawach o podatku dochodowym przyjmują jako podstawową zasadę rozliczania faktur korygujących – zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów – ich uwzględnianie w rachunku podatkowym w bieżącym okresie rozliczeniowym. To z kolei oznacza, że rozliczenie korekt powinno następować w przypadku faktur sprzedaży z datą ich wystawienia, a w przypadku faktur kosztowych z datą ich otrzymania. Ta reguła obowiązuje bez względu na to, czy faktura pierwotna i faktura korygująca zostały wystawione w tym samym roku podatkowym, czy też w różnych latach. Ważne jest jednak to, że można ją zastosować jedynie wówczas, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze mające miejsce w dacie jej wystawienia. Tym samym powinna ona odzwierciedlać stan faktyczny, co w konsekwencji oznacza, że sporządzenie faktury korygującej nie było wynikiem zaistnienia na fakturze pierwotnej błędu lub oczywistej omyłki. Na bieżąco rozlicza się zatem faktury korygujące, które zostały wystawione przez sprzedawcę z powodu późniejszych zdarzeń, a więc okoliczności mających wpływ na zmianę przychodów powstałych już po wystawieniu faktury pierwotnej. Należą do nich m.in.: obniżenie ceny towaru lub usługi, udzielenie rabatu potransakcyjnego czy też zwrot towaru (przykład 1).
Inny termin rozliczenia faktury korygującej obowiązuje w przypadku, gdy pierwotnie sporządzona faktura błędnie dokumentowała stan faktyczny, co oznacza, że zawierała pomyłki, np. w ilości lub cenie towaru bądź usługi albo w stawce, a co za tym idzie – w kwocie podatku VAT. Gdy bowiem faktura korygująca jest wynikiem błędu lub oczywistej omyłki, wówczas korekta powinna być przyporządkowana wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego lub poniesienia kosztu wynikającego z faktury pierwotnej (przykład 2).
Przykładowe wzory faktur dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl.
Za mało kosztów lub przychodów…
W praktyce może dochodzić do sytuacji, w których przedsiębiorca w bieżącym okresie rozliczeniowym, w którym powinna zostać rozliczona faktura korygująca, nie osiągnął przychodów lub nie poniósł kosztów uzyskania przychodów bądź kwota osiągniętych przychodów lub poniesionych kosztów podatkowych była niższa od kwoty zmniejszenia. W takim przypadku będzie on zobowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody lub odpowiednio zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów (przykład 3). Taki mechanizm przyjęty przez ustawodawcę pozwala maksymalnie skrócić czas rozliczenia korekty.
…oraz inne okoliczności szczególne
Czasami do zdarzeń skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej dochodzi już po likwidacji działalności gospodarczej lub zmianie formy opodatkowania uzyskiwanych z niej przychodów z zasad ogólnych (skala podatkowa, podatek liniowy) na zryczałtowaną (ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, karta podatkowa). W takim przypadku zarówno wystawca faktury korygującej, jak i podmiot ją otrzymujący zobowiązany jest do dokonania jej rozliczenia w ostatnim okresie rozliczeniowym przed wystąpieniem tych okoliczności, czyli likwidacją firmy lub zmianą formy opodatkowania (przykład 4).
| Przykład 1
Spółka z o.o. w listopadzie 2016 r. zakupiła usługi transportowe za 32.000 zł. Ich wartością obciążyła w tym samym miesiącu koszty. W styczniu 2017 r. kontrahent będący przewoźnikiem udzielił spółce rabatu w wysokości 3% wartości usługi wykonanej w listopadzie, tj. w kwocie 960 zł. Rabat ten został udokumentowany fakturą korygującą wystawioną 31.01.2017 r. i dostarczoną do spółki 6.02.2017 r. W tej sytuacji wystawca faktury korygującej powinien ją rozliczyć w podatku dochodowym w miesiącu jej wystawienia, czyli w styczniu 2017 r., natomiast spółka z o.o., która rabat otrzymała – w miesiącu otrzymania faktury, czyli w lutym 2017 r.
W dniu 29.07.2016 r. przedsiębiorca wystawił i ujął w przychodach fakturę na sprzedaż towarów. Nabywcy dostarczył ją wraz z towarem 1.08.2016 r. – w tym samym dniu została ujęta w kosztach. W dniu 3.02.2017 r. przedsiębiorca wystawił fakturę korygującą do faktury pierwotnej. Przyczyną jej wystawienia był błąd w wyliczeniu wartości sprzedanego towaru. W tej sytuacji korekta powinna być rozliczona wstecznie odpowiednio w dacie uzyskania przychodu z faktury pierwotnej (29.07.2016 r.) oraz poniesienia kosztu nią udokumentowanego (1.08.2016 r.).
Spółka cywilna (pkpir) w sierpniu 2016 r. zakupiła towar handlowy za 48.000 zł i jego wartością obciążyła koszty podatkowe. W lutym 2017 r. spółka zwróciła kontrahentowi część towaru zakupionego w sierpniu o wartości 11.200 zł. Zwrot ten został udokumentowany fakturą korygującą wystawioną i dostarczoną spółce w tym samym miesiącu, tj. lutym 2017 r. wariant I – poniesione w lutym 2017 r. koszty uzyskania przychodu wyniosły w spółce 12.400 zł, a przychody kontrahenta – 23.700 zł. W tej sytuacji, zgodnie z art. 22 ust. 7c ustawy o pdof, spółka w miesiącu otrzymania faktury zmniejszyła koszty o kwotę 11.200 zł, a kontrahent – zgodnie z art. 14 ust. 1m ustawy o pdof – w miesiącu jej wystawienia (w lutym 2017 r.) zmniejszył o tę samą kwotę przychody. wariant II – koszty poniesione w spółce w lutym 2017 r. wyniosły 7.800 zł; a przychody kontrahenta 6.500 zł; w tej sytuacji spółka zgodnie z art. 22 ust. 7d ustawy o pdof, koszty lutego zmniejszyła o kwotę 7.800 zł, a o pozostałą kwotę, tj. o 3.400 zł, zwiększyła w tym samym miesiącu przychody. Natomiast kontrahent w lutym 2017 r., zgodnie z art. 14 ust. 1n ustawy o pdof, zmniejszył przychody o kwotę 6.500 zł, a koszty tego miesiąca zwiększył o 4.700 zł.
Dwóch przedsiębiorców: A i B w 2016 r. korzystało z opodatkowania według skali podatkowej. Przedsiębiorca A zakończył działalność w październiku 2016 r., a przedsiębiorca B na 2017 r. jako formę opodatkowania wybrał tzw. ryczałt ewidencjonowany. W marcu 2017 r. obydwaj uzyskali od tego samego kontrahenta rabat udokumentowany fakturą korygującą na zakupiony we wrześniu 2016 r. towar, którego wartość zaliczyli do kosztów podatkowych w tym samym miesiącu. W tej sytuacji o kwotę rabatu przedsiębiorca A powinien zmniejszyć koszty w październiku 2016 r., a przedsiębiorca B – w grudniu 2016 r., czyli w ostatnim okresie rozliczeniowym przed likwidacją (A) oraz przed zmianą formy opodatkowania (B) albo zwiększyć w tych miesiącach firmowe przychody. |
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.)
Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.)
autor: Agata Cieśla
Gazeta Podatkowa nr 18 (1372) z dnia 2017-03-02
GOFIN poleca praktyczny serwis internetowy www.UmowyoPrace.pl
