Przychody i koszty ujmuje się w księgach rachunkowych zgodnie z zasadą memoriału w okresie sprawozdawczym (miesiącu), którego dotyczą. Dokonując zapisu w księgach należy jednak wprowadzić dowód księgowy pod konkretną datą, tj. wskazując dzień danego miesiąca. Księgowi często mają wątpliwości, jak go prawidłowo wyznaczyć.

Ujęcie kosztów i przychodów

W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Wynika to z zasady memoriału określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Z kolei dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Mówi o tym zasada współmierności zapisana w art. 6 ust. 2 ustawy.

Można uznać, że są to dwie najważniejsze zasady ustalające, do którego okresu przypisać koszt czy przychód bilansowy. Należy mianowicie księgować je do miesiąca, którego dotyczą, a jeśli powstały w innych okresach – trzeba je odnieść do właściwego miesiąca poprzez rozliczenia międzyokresowe.

Zasada memoriału nie będzie mogła być zastosowana w sytuacji np. gdy faktura dokumentująca koszt zostanie dostarczona do księgowości po zamknięciu miesiąca. Wtedy w trakcie roku ujmuje się ją w miesiącu otrzymania na ogólnych zasadach. Natomiast gdy taka sytuacja zdarzy się na przełomie lat, trzeba ją rozliczyć zgodnie z art. 54 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego istotne zdarzenia wpływające na to sprawozdanie wymagają uwzględnienia w nim oraz we wstępnie zamkniętych księgach. Z kolei istotne zdarzenia, które wyszły na jaw po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, rozlicza się w korespondencji z kontem 82 „Rozliczenia wyniku finansowego”. Nieistotne zdarzenia dotyczące danego roku ujawnione zarówno przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, jak i po jego zatwierdzeniu, można ujmować w roku bieżącym. Jednak jeśli dotyczą kosztów lub przychodów działalności operacyjnej – zamiast na konta tych kosztów, wprowadza się je na konta: 76-1 „Pozostałe koszty operacyjne” lub 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Także restrykcyjne stosowanie zasady współmierności w trakcie roku nie zawsze jest możliwe (ze względu na pracochłonność) czy potrzebne. Przykładem mogą tu być faktury za media obejmujące okres na przełomie miesięcy, np. faktura za energię od 10 lipca 2013 r. do 9 sierpnia 2013 r. Powstaje wątpliwość, czy kosztów tych nie należy „podzielić” i przypisać do poszczególnych miesięcy poprzez rozliczenia międzyokresowe kosztów. Moim zdaniem, takie szczegółowe rozliczanie kosztów w trakcie roku nie jest konieczne. Uwzględniając ich istotność można zastosować uproszczenie polegające na tym, że cały koszt wynikający z takiej faktury ujmuje się w księgach rachunkowych drugiego z miesięcy, których faktura dotyczy. We wskazanym przykładzie cały koszt z faktury byłby zaksięgowany w sierpniu 2013 r. Taki sposób rozliczenia należy stosować konsekwentnie w całym roku. Warto opisać go w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki. Natomiast na przełomie roku trzeba właściwie przyporządkować koszty i przychody do lat, których dotyczą, także w przypadku gdy obejmują w części grudzień i styczeń.

Ogólna zasada przyporządkowywania kosztów i przychodów do okresów, których dotyczą, nie oznacza, że wszystkie dowody je dokumentujące można księgować pod datą ostatniego dnia miesiąca, z którym są związane. Dokumenty księguje się chronologicznie. Ujmując w księgach rachunkowych koszt czy przychód, wskazuje się dzień, miesiąc, rok, do którego dany wydatek został przypisany.

Data zapisu księgowego

Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (art. 20 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się w sposób trwały, bez pozostawiania miejsc pozwalających na późniejsze dopiski lub zmiany. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy stosować właściwe procedury i środki chroniące przed zniszczeniem, modyfikacją lub ukryciem zapisu. Jak stanowi art. 23 ust. 2 ustawy o rachunkowości, zapis księgowy powinien zawierać co najmniej:

• datę dokonania operacji gospodarczej,
• określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji,
• zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji, z tym że należy posiadać pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów,
• kwotę i datę zapisu,
• oznaczenie kont, których dotyczy.

Zapis księgowy zawiera zatem trzy daty:

1. datę dokonania operacji gospodarczej,
2. datę dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji oraz
3. datę zapisu.

To data zapisu wyznacza okres, z którym wiąże się koszt czy przychód w myśl zasad prawa bilansowego. Data zapisu księgowego jest najczęściej tożsama z datą operacji gospodarczej, np. datą sprzedaży czy wykonania usługi określoną na fakturze. Zasadniczo data wystawienia dokumentu lub data jego otrzymania nie powinna mieć znaczenia dla ustalenia daty zapisu księgowego. Bywa, że wszystkie te daty są tożsame i nie ma problemu z zaksięgowaniem dowodu księgowego. Jeśli jednak są one różne, o dacie zapisu przesądzać powinna data operacji gospodarczej.

Należy podkreślić, że za datę zapisu nie uważa się daty technicznego wprowadzenia dowodu dokumentującego koszt do ksiąg rachunkowych. Faktury dotyczące danego miesiąca mogą być wprowadzane do ksiąg pod koniec tego miesiąca lub na początku następnego – ostateczny moment zamknięcia miesiąca wyznacza jednostka we własnym zakresie. Graniczną datą dokonywania zapisów w księgach rachunkowych danego miesiąca w trakcie roku jest 20. dzień następnego miesiąca. Moment wprowadzenia zapisu nie ma jednak generalnie znaczenia dla daty zapisu księgowego.

Przykładowo, jeśli do księgowości w dniu 5 sierpnia 2013 r. wpłynie faktura kosztowa, która ma datę sprzedaży 15 lipca 2013 r., a datę wystawienia 18 lipca 2013 r., datą dokonania operacji gospodarczej jest wskazana na fakturze data sprzedaży (zakładając, że fakturę wystawiono poprawnie). To właśnie ta data powinna decydować o przypisaniu dokumentu do okresu sprawozdawczego. W przedstawionej sytuacji okresem tym jest bez wątpienia lipiec 2013 r., a zatem fakturę należy wprowadzić do ksiąg lipca, pod datą 15 lipca 2013 r. Natomiast data wystawienia faktury jest elementem formalnym, wymaganym przepisami o VAT i oznacza ona jedynie datę fizycznego wystawienia dokumentu, na co sprzedawca ma, co do zasady, 7 dni od wydania towaru lub wykonania usługi. Obie daty stanowią element zapisu księgowego, przy czym datą zapisu księgowego jest data sprzedaży. Data wpływu faktury jest naniesionym np. przez dział księgowości nabywcy oznaczeniem dnia, w którym jednostka otrzymała fakturę (dysponowała nią). Nie jest ona elementem obligatoryjnym zapisu księgowego, ma jednak znaczenie dla określenia okresu sprawozdawczego, w którym możliwe jest odliczenie zawartego w fakturze podatku VAT przez nabywcę mającego takie prawo. Przypomnijmy, że zasadniczo VAT naliczony można odliczyć nie wcześniej jak w miesiącu, w którym otrzymano fakturę. Ponadto fakt, że faktura dotycząca lipca 2013 r. będzie ujmowana w księgach lipca np. w dniu 5 sierpnia 2013 r. nie ma żadnego znaczenia dla daty zapisu księgowego. Zdarza się bowiem często, że faktura kosztowa dotycząca danego miesiąca wpływa do jednostki na początku następnego miesiąca.

Innym przykładem mogą być dowody PK („Polecenie księgowania”), służące celom rozliczeniowym. Mowa tu o dowodach sporządzanych co miesiąc m.in. na okoliczność amortyzacji środków trwałych, rozliczenia kosztów wydziałowych, rozliczeń międzyokresowych kosztów czy przychodów, przeksięgowania VAT naliczonego z konta nieuwzględnianego przy rozliczaniu VAT za poprzednie okresy na konto brane pod uwagę przy ustalaniu VAT za dany miesiąc. Niezależnie od daty wystawienia takich dowodów PK i technicznego wprowadzania ich do ksiąg, są one księgowane pod datą zdarzenia, którego dotyczą, tj. datą ostatniego dnia danego miesiąca.

O dacie zapisu księgowego decyduje, co do zasady, data operacji gospodarczej, którą dokumentuje dowód księgowy wprowadzany do ksiąg rachunkowych.

„Spóźnione” faktury

Jak wcześniej wspomniano, niekiedy dowody księgowe są otrzymywane przez jednostki z takim opóźnieniem, które nie pozwala ująć ich w okresie, którego dotyczą, a więc w dacie operacji gospodarczej, którą dokumentują. Trzeba wskazać, że jednostka powinna w trakcie roku w określonym terminie zamykać miesiąc. Polega to na wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów lub korekty zapisów w danym miesiącu (pkt VI.34 stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych – Dz. Urz. Min. Fin. z 2010 r. nr 6, poz. 26). Zatem każdy miesiąc należy rozliczyć i zamknąć. Po dokonaniu tego nie można już wprowadzać do ksiąg zamkniętego miesiąca żadnych zapisów.

Moment zamknięcia miesiąca jednostka wyznacza we własnym zakresie. Zazwyczaj granicą jest termin rozliczenia podatku dochodowego za dany miesiąc. Jednostka ma obowiązek ustalić i wpłacić zaliczkę na podatek dochodowy za dany miesiąc do 20. dnia następnego miesiąca. Przyjmuje się, że jest to ostateczny termin wprowadzenia do ksiąg rachunkowych wszystkich zapisów dotyczących danego miesiąca oraz zamknięcia tego miesiąca. Ale moment ten może zostać określony przez kierownika inaczej, np. do 10. dnia następnego miesiąca, jeśli jednostka znajduje się w grupie kapitałowej i taki termin przyjęto dla rozliczeń całej grupy.

Jeśli więc np. faktura kosztowa wpłynie do jednostki po zamknięciu miesiąca, powinna zostać ujęta w miesiącu następnym. Nie ma bowiem możliwości dokonywania zapisów w zamkniętym już miesiącu.

Trzeba zauważyć, że program finansowo-księgowy może przewidywać, iż dokumenty księgowe przed ich ostatecznym zapisaniem w księgach rachunkowych są przechowywane w buforze, w stanie edycji. Zamknięcie miesiąca polega wówczas na zablokowaniu, przy użyciu odpowiedniej funkcji programu, możliwości dokonywania zapisów w księgach tego miesiąca. Nie można przechowywać dokumentów w buforze po zakończeniu miesiąca. Wynika to także z obowiązku sporządzenia na koniec każdego miesiąca zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej (art. 18 ust. 1 ustawy o rachunkowości). Zestawienie to powinno być dokonane w terminie zapewniającym wypełnienie przez jednostkę wszystkich obowiązków sprawozdawczych (art. 24 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o rachunkowości).

Trzeba zaznaczyć, że inny termin obowiązuje przy zamykaniu roku obrotowego. Księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy nie później niż w ciągu 3 miesięcy od tego dnia (art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Zamykając rok obrotowy jednostka ma więc dłuższy czas na uwzględnienie w księgach danego roku wszystkich dokumentów z nim związanych. W przypadku opóźnień w ich wpływie, powinna stosować zasady określone w art. 54 ustawy o rachunkowości.

Przykład

Jednostka otrzymała 5 sierpnia 2013 r. fakturę za zużycie energii elektrycznej w lipcu. Data sprzedaży określona w tej fakturze to 31 lipca 2013 r., a data wystawienia 1 sierpnia 2013 r. Wartość faktury wynosi brutto 369 zł (w tym VAT 69 zł), a termin jej zapłaty upływa 15 sierpnia 2013 r. Jednostka opłaciła fakturę 6 sierpnia 2013 r.

Zakładając, że ewidencja kosztów działalności operacyjnej jest prowadzona wyłącznie w zespole 4, fakturę tę ujęto w księgach rachunkowych lipca 2013 r., pod datą 31 lipca, następująco:

a) wartość brutto (369 zł)

– Wn konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

– Ma konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”,

b) VAT naliczony – do odliczenia w sierpniu 2013 r. (69 zł)

– Wn konto 22-2 „VAT naliczony i jego rozliczenie” (w analityce: VAT do rozliczenia w następnym miesiącu),

– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”,

c) wartość netto (300 zł)

– Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce: Zużycie energii),

– Ma konto 30 „Rozliczenie zakupu”.

Pod datą 6 sierpnia 2013 r. na podstawie wyciągu bankowego wprowadzono kwotę 369 zł zapisem:

– Wn konto 21 „Rozrachunki z dostawcami”,

– Ma konto 13-0 „Rachunek bieżący”.

Natomiast pod datą 31 sierpnia 2013 r. na podstawie sporządzonego dowodu PK przeksięgowano kwotę 69 zł zapisem:

– Wn konto 22-2 „VAT naliczony i jego rozliczenie” (w analityce: VAT do rozliczenia w bieżącym miesiącu),

– Ma konto 22-2 „VAT naliczony i jego rozliczenie” (w analityce: VAT do rozliczenia w następnym miesiącu).

Podstawa prawna

Ustawa z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.)

autor: Dorota Przybyszewska

Gazeta Podatkowa nr 60 (997) z dnia 2013-07-29

Płace w sytuacjach wątpliwych. Wszystko na ten temat w poradniku na GOFIN.pl